В се расчеты между участниками гражданского оборота на территории России осуществляются в рублях. Однако закон допускает возможность включения в соглашение валютной оговорки, в силу которой расчеты проводятся в рублях, но цена определяется в иностранной валюте. Ее курс рассчитывается в рублевом эквиваленте на согласованную дату (например, на дату выставления счета или осуществления платежа). В последнее время в связи с колебаниями курса валют на повестку дня выносится вопрос о том, как коммерсанты могут обезопасить себя от негативных финансовых последствий.

Курсовая разница определяет соотношение российского рубля с иностранными валютами на различные даты. Она может быть положительной и отрицательной и, соответственно, приносить компании прибыль или убыток в зависимости от условий контракта.

В последнее время в связи с нестабильной международной обстановкой по поводу «украинского вопроса» валютная пара «доллар - евро» повышалась по отношению к российскому рублю, что создавало определенную панику на рынках. Между тем необходимо учитывать, что нефть и газ - два ключевых товара, реализуемых Россией на экспорт, - продаются зарубежным партнерам за иностранную валюту. Поскольку все расходные обязательства РФ внутри страны (зарплаты бюджетникам, субсидии, госпрограммы и т.д.) номинированы в рублях, то образуемая за счет роста валютной пары курсовая разница приносит казне дополнительный доход.

Компании могут заранее, еще на стадии заключения контракта, обезопасить себя, минимизировав возможные риски, связанные с образованием курсовой разницы. Для этого они могут использовать валютную оговорку, указав цены своих контрактов в иностранной валюте. Однако возможность защитить себя от негативных последствий, связанных с колебанием курсов, существует даже в случае, когда цены в контрактах указаны в рублях. Посмотрим, как это можно сделать.

Валютная оговорка

В силу п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах ( , и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или стоимости условных денежных единиц на день платежа (если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором).

По общему правилу в договоре стороны, указывая цену в иностранной валюте, оговаривают, что оплата производится в рублях, по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Впрочем, стороны могут не устанавливать конкретную дату платежа, а согласовать период, в течение которого должен быть совершен платеж (например, не позднее 5 числа текущего месяца). В данном случае плательщик может выбрать для оплаты любой день до окончания периода. Опираясь на прогноз динамики валюты, он может выбрать дату, когда курс для него будет оптимальным, и произвести платеж именно в этот день (постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.03.2007, от 06.03.2007 № Ф03-А51/06-1/4967 по делу № А51-4063/06-35-87).

Применение валютной оговорки можно встретить в самых разных сферах. Она может быть предусмотрена, например, в договоре аренды недвижимости с тем, чтобы обезопасить собственника от валютных рисков. В договоре аренды для этого указывается размер арендной платы в иностранной валюте и обязанность арендатора вносить ее к установленному сроку по согласованному курсу.

Также можно предусмотреть минимальный или максимальный курс, исходя из которого производится оплата. Так, если на дату платежа курс валюты окажется выше согласованного минимального значения, то собственник недвижимости вправе рассчитывать на дополнительную выручку. Но при этом он всегда получает фиксированный доход.

Установить цену договора можно, например, так:

Пример 1

Свернуть Показать

Арендная плата устанавливается в размере 500 (Пятьсот) долларов США за 1 (Один) кв. м и составляет 45 000 (Сорок пять тысяч) долларов США за арендуемую площадь, в том числе НДС 18%. В составе арендной платы учтена компенсация Арендодателю за коммунальные и эксплуатационные расходы.

Платежи по настоящему договору осуществляются в рублевом эквиваленте сумм в долларах США, который определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа, но не менее 36 (Тридцати шести) рублей за 1 (Один) доллар США.

Если арендатор в нарушение условий договора заплатит арендодателю не по согласованному, а по меньшему курсу (например, по официальному курсу на дату платежа, который может оказаться меньше минимального), то последний вправе взыскать с него недостающую сумму.

Однако условие о том, что оплата производится по курсу на дату платежа, но не менее (не более) определенного курса, в договоре нужно всегда четко оговаривать, поскольку оно не предполагается. Если в договоре указана цена в иностранной валюте и ничего не сказано о том, что применяемый курс не может быть менее (более) определенного значения, то оплата производится по официальному курсу на дату платежа (постановление ФАС Московского округа от 22.12.2011 по делу № А40-89988\10-64-829).

Понятно, что неуказание минимального курса не отвечает интересам получателя платежа. При заключении контракта он исходит из действующего курса и может просто упустить из виду тот факт, что на дату платежа в результате колебаний курса валют курс окажется меньше того, на который он рассчитывал.

К сведению

Свернуть Показать

В силу ст. 2 ГК РФ изменение курса валют является одним из рисков предпринимательской деятельности и относится на соответствующую сторону договора: на плательщика, если на дату платежа курс будет выше, чем на дату заключения договора, или на получателя, если курс окажется ниже (постановление ФАС Центрального округа от 21.01.2009 № Ф10-621608 по делу № А68-4680/170/4).

Во избежание подобных ситуаций в договоре необходимо специально оговорить оптимальный курс, например:

• по курсу ЦБ РФ, но не ниже 36 рублей за 1 доллар США (это условие защитит интересы получателя платежа и позволит ему извлекать фиксированный и стабильный доход);
• по курсу ЦБ РФ, но не выше 38 рублей за 1 доллар США (это условие защитит интересы плательщика).

В том случае, если плательщик в нарушение условий договора не произведет платеж в срок, кредитор будет вправе обратиться в суд с требованием о взыскании с него задолженности. Минимальный фиксированный курс валюты, предусмотренный договором, можно распространить и на этот случай, указав, что размер долга рассчитывается на дату подачи иска по курсу ЦБ РФ, но не ниже определенного уровня.

Сфера применения валютной оговорки не ограничена отдельными договорами, но использовать ее можно только в денежных обязательствах (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Кроме того, валютная оговорка может быть установлена в отношении внедоговорных обязательств (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации»). В частности, во внедоговорном обязательстве из причинения вреда кредитор и должник могут договориться о размере компенсации и порядке ее выплаты, в том числе согласовав применение валютной оговорки. Эти договоренности они оформляют соглашением.

К сведению

Свернуть Показать

Для договора аренды установлен запрет на увеличение арендной платы больше, чем раз в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Если арендная плата устанавливается в иностранной валюте, то увеличение арендной платы в связи с ростом валюты нельзя рассматривать в качестве нарушения данного запрета. В данном случае ставка арендной платы не меняется, так как стороны ее не увеличивают, а просто исполняют согласованное договорное условие (п. 11 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66)).

Увеличение цены в рублях при изменении курса валют

Помимо установления в договоре валютной оговорки стороны могут также согласовать возможность изменения цены на случай колебания курса той или иной иностранной валюты. В соглашении можно предусмотреть условие о том, что цена устанавливается в рублях, но в случае увеличения (уменьшения) курса евро или доллара США она пересматривается.

Так, ФАС Уральского округа признал правомерными действия поставщика, воспользовавшегося своим правом на увеличение цены в связи с ростом курса доллара США по отношению к рублю. Такое право было прямо предусмотрено в договоре поставки, в связи с чем поставщик имел право на взыскание с покупателя образовавшейся курсовой разницы (постановление от 11.08.2011 № Ф09-4884/11 по делу № А07-20249/10).

Допустим, фирма закупает программные продукты у иностранных партнеров за валюту, после чего продает их внутри страны. С российскими компаниями она заключает договор на таких условиях, что поставка выполняется после получения предоплаты за товар. Полученная сумма предоплаты используется для закупки программ у иностранных партнеров. В связи с этим размер платы для российских компаний фирма привязывает к курсу иностранной валюты, по которому сама приобретает товар. При этом в договоре она оговаривает свое право потребовать «компенсации» валютной разницы в случае, если покупатель перечислит деньги с опозданием.

Сформулировать подобное условие можно, например, так:

Пример 2

Свернуть Показать

Цена поставляемого по договору товара составляет 100 000 (Сто тысяч) рублей.

Покупатель обязан произвести оплату в срок не более 3 (Трех) банковских дней с даты получения счета.

Стороны соглашаются с тем, что Поставщик вправе устанавливать зависимость изменения цены договора от изменения курса валют. Если курсы евро или доллара США, устанавливаемые ЦБ РФ, к рублю РФ превысят значения 50 (Пятьдесят) рублей за 1 (Один) евро или 38 (Тридцать восемь) рублей за 1 (Один) доллар США соответственно, Поставщик вправе пересчитать цену, увеличив ее пропорционально превышению значения 50 (Пятьдесят) рублей за 1 (Один) евро или 38 (Тридцать восемь) рублей за 1 (Один) доллар США.

Об изменении цены поставщик уведомляет покупателя. Цена может быть пересмотрена за период с даты заключения настоящего договора и до даты полной оплаты.

Предположим, что покупатель в нарушение условий договора производит оплату не в течение трех банковских дней, а только через пять банковских дней. До истечения трех банковских дней, отведенных для оплаты, курс доллара США составлял 36 рублей за 1 доллар США, а на пятый банковский день курс составил уже 38 рублей за 1 доллар США. В такой ситуации поставщик может воспользоваться правом пересчитать договорную цену.

В этом случае покупатель должен будет доплатить поставщику по его требованию 5526 рублей (100 000 рублей / 36 × 38). При делении 100 000 рублей на 36 (количество рублей за 1 доллар США) мы получаем примерно 2777 долларов США (эквивалент 100 000 рублям). Полученную сумму в 2777 рублей умножаем на 38 (курс доллара США на дату платежа) и получаем 105 526 рублей, где сумма в 5526 рублей составляет курсовую разницу, которая подлежит уплате покупателем.

Отметим, что увеличение цены при увеличении курса валют способствует приумножению дохода кредитора по денежному обязательству и позволяет ему наиболее эффективно защитить свои права. Суммовая разница между старой и новой (увеличенной) ценой не может рассматриваться в качестве неустойки. Соответственно, она не подлежит снижению по правилам ст. 333 ГК РФ.

К сведению

Свернуть Показать

Законные или договорные проценты на сумму денежного обязательства начисляются на сумму, выраженную в иностранной валюте, но выплачиваются в рублях (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Распределение рисков

Использование при расчетах курсов иностранных валют, а также операции с ней всегда сопряжены с рисками образования курсовой разницы и возникновения убытков. В связи с этим компании должны действовать с особой осмотрительностью и тщательно продумывать свои решения.

Перед тем как дать поручение на покупку иностранной валюты, следует внимательно ознакомиться с условиями его исполнения. Они обычно публикуются на сайте банка. Также следует внимательно оформлять платежные документы, не допуская ошибок в суммах.

Судебная практика

Свернуть Показать

Клиент ошибочно дал банку поручение на покупку 17 130 520 долларов США, а через несколько часов отозвал его. Банк поручение исполнил, а затем в связи с его отзывом продал невостребованную валюту на бирже. Цена, по которой банк смог продать валюту, оказалась ниже той, по которой он ее ранее приобрел в интересах клиента. Курсовую разницу в размере 263 340 рублей банк списал со счета клиента.

Суд признал действия банка законными, поскольку он выполнял данное ему поручение, а впоследствии был вынужден продать невостребованную валюту, действуя в полном соответствии с условиями поручения (постановление ФАС Московского округа от 11.10.2013 по делу № А40-36080/2012).

Особые правила действуют при взаимоотношении компаний с потребителями, которые заказывают товары (выполнение работ, оказание услуг) для личных нужд, не связанных с предпринимательством. Потребители являются экономически более слабой стороной в отношениях с компаниями, в связи с чем пользуются повышенной защитой со стороны государства.

При обмене рублей на иностранную валюту по поручению потребителей банк обязан раскрыть цену самой услуги по обмену, а также информацию о стоимости валюты, подлежащей обмену. Это должно позволить клиенту выбрать ту кредитную организацию, которая предложит ему наиболее выгодные условия (определение Московского городского суда от 16.08.2012 № 4г/8-6760/2012). Такая информация раскрывается в публичной оферте, размещенной на сайте, на информационных стендах в местах обслуживания банка и в иных доступных местах.

На практике многие фирмы пользуются услугами агентов, которых привлекают для выполнения тех или иных операций. Агенты при выполнении данных им поручений должны действовать добросовестно, осмотрительно и в интересах своих клиентов. Предметом поручения выступает приобретение для клиента товара у иностранного контрагента. При этом расчеты, скорее всего, будут производиться в иностранной валюте, а клиент для расчетов будет снабжать агента рублями. Очевидно, в данном случае агенту нужно учитывать риск образования курсовой разницы при расчетах.

Контракт с иностранным партнером ему следует заключать в интересах своего клиента в полном соответствии с условиями поручения. Обо всех проблемах агент должен сообщать клиенту и действовать в соответствии с его инструкциями. В противном случае агент рискует тем, что курсовая разница может быть отнесена на его счет.

Судебная практика

Свернуть Показать

Контрагенты заключили договор комиссии, по условиям которого комиссионер должен был, действуя от своего имени, но за счет комитента, заключить договор с иностранным партнером на поставку керамической плитки. Комитент обязался выплатить комиссионеру суммы в целях возмещения всех расходов, понесенных последним в связи с выполнением поручения. По контракту с иностранным продавцом цена товара была установлена в иностранной валюте.

При исполнении данного контракта у комиссионера образовалась курсовая разница в сумме 178 487, 94 рубля в связи с тем, что контракт он заключил с оплатой на условиях отсрочки платежа.

Отказывая в удовлетворении иска комиссионера о взыскании с комитента курсовой разницы, суд исходил из того, что комитент своевременно, в соответствии с условиями договора, перечислил комиссионеру денежные средства, в связи с чем последний обладал достаточными средствами для оплаты товара в иностранной валюте.

Кроме того, комитенту не было известно о поэтапной оплате комиссионером товара. Предложение о покупке товара в рассрочку несет риск несвоевременной и ненадлежащей оплаты товара. Комиссионер не снизил этот риск, хотя и имел внесенные ответчиком денежные средства в необходимой для покупки товара сумме. В итоге образовавшаяся курсовая разница была отнесена на его счет (постановление ФАС Московского округа от 22.01.2013 по делу № А40-29225/12-133-263).

Возникновение курсовой разницы сопряжено также с риском предъявления претензий со стороны налоговых органов, которые образовавшуюся курсовую разницу могут рассматривать в качестве налогооблагаемого дохода должника - физического лица. Между тем далеко не всякая положительная курсовая разница является доходом.

Судебная практика

Свернуть Показать

Компания привлекла займы от физических лиц в общей сумме 200 000 000 рублей, что по условиям заключенных с ними договоров займа соответствовало 7 315 663,56 долларам США, под 8,5% годовых. С учетом начисленных процентов за пользование займом компания вернула физическим лицам денежную сумму в размере 268 283 844,12 рублей, в том числе разницу между оценкой займов на дату получения и дату возврата денег в сумме 64 656 566,63 рубля (курсовая разница).

Полученную физическими лицами курсовую разницу налоговая инспекция расценила как доход, подлежащий налогообложению по ставке 13%. Однако суд с такой позицией не согласился, отметив следующее.

Договорами займа было предусмотрено, что денежные обязательства сторон выражены в долларах США (валюта долга). При этом заем возвращается в рублях в той сумме, на которую они смогут приобрести только определенную договором займа сумму долларов США по курсу на дату возврата. Возникающая у физических лиц в связи с этим положительная курсовая разница не формирует экономической выгоды, признаваемой доходом для целей исчисления НДФЛ (постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12).

Арест валютного счета

Суд по заявлению лиц, участвующих в деле, может применить обеспечительные меры, в частности, наложить арест на денежные средства на банковском счете. Если арест накладывается на денежные средства в размере, определяемом по курсу иностранной валюты, то в определении о наложении ареста суд указывает сумму в такой иностранной валюте.

Если арест накладывается на деньги, находящиеся на рублевом счете, банк, исполняющий определение суда о наложении ареста, применяет курс ЦБ РФ на дату прекращения расходных операций в связи с арестом. При изменении курса банк выполняет перерасчет средств (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 12.02.2014 № 163 «О наложении ареста на денежные средства должника в размере, определяемом по курсу иностранной валюты»).

Так, если суд определил арестовать деньги в сумме 2777 долларов США (при курсе 36 рублей за 1 доллар США), то при достаточности средств на счете должника банк прекращает расходные операции в пределах суммы в 100 000 рублей. Если в дальнейшем курс доллара США по отношению к рублю увеличивается, скажем, на 2 рубля, то банк должен увеличить сумму, в пределах которой не осуществляются расходные операции, со 100 000 рублей до 105 526 рублей.

Однако следует учитывать, что если деньги взысканы в иностранной валюте, то при просрочке исполнения судебного акта сторона, выигравшая спор, не сможет потребовать индексации присужденных сумм. Дело в том, что денежные средства в иностранной валюте не могут быть сопоставлены с потребительскими ценами, поскольку на территории России все расчеты производятся в рублях (определение Московского городского суда от 16.10.2012 по делу № 11-22002/12).

Судебные издержки в валюте

Как известно, победитель спора вправе взыскать с проигравшей стороны все свои судебные расходы, понесенные при рассмотрении дела. Судебные расходы могут быть возмещены, если они реально понесены, связаны с рассмотрением дела в суде и документально подтверждены (постановление ФАС Московского округа от 28.06.2007 № КА-А40/5812-07-2 по делу № А40-65099/06-116-345).

При этом перечень судебных издержек не является исчерпывающим (ст. 106 АПК РФ, ст. 94 ГПК РФ). Помимо тех, что прямо названы в законе, это могут быть и иные издержки (включая курсовую разницу), если они отвечают вышеприведенным критериям.

Для отнесения тех или иных расходов к числу судебных они должны быть непосредственно связаны с судебным разбирательством. В частности, в состав судебных издержек может быть отнесена комиссия за предоставление гарантии, выданной для предоставления встречного обеспечения по иску (постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 № 6791/11).

Вместо получения гарантии участник судебного разбирательства может привлечь заемные средства для внесения их на депозит суда. Уплаченные им в пользу займодавца проценты, а также курсовая разница, образовавшаяся при возврате валютного займа, могут быть предъявлены к возмещению за счет проигравшей стороны в составе судебных расходов (постановление ФАС Московского округа от 18.04.2013 по делу № А40-15394/11-20-71).

Ситуация: Организация осуществляет закупку оборудования у российских поставщиков по договору, предусматривающему оплата в евро по курсу Банка России на дату оплаты. Иногда согласно условиям договора осуществляется предоплата, но чаще производится оплата по факту поставки оборудования. Счета – фактуры поставщики выставляют в евро.

Приобретенное оборудование продается для монтажа другим организациям. В договоре с ними также предусмотрены расчеты по курсу Банка России на дату оплаты. От организации покупатели требуют счет – фактуру в рублях.

Какую сумму НДС принимать к вычету по авансам выданным и по принятому к учету оборудованию, так как курс евро меняется и сумма НДС тоже?

Какую сумму НДС начислять при реализации оборудования при условии, что сумма, полученная на расчетный счет от покупателей меньше, чем сумма по курсу на дату отгрузки оборудования? Можно ли выставлять отрицательный счет – фактуру покупателям?

Ответ.

При приобретении/реализации товара, стоимость которого выражена в у.е. (при условии оплаты по курсу, установленному сторонами сделки, по умолчанию – по курсу Банка России на дату оплаты), на условиях 100% предоплаты пересчет стоимости в рубли производится по курсу предоплаты независимо от того, как изменился курс на дату перехода права собственности. В этом случае в бухгалтерском и налоговом учете ни у продавца, ни у покупателя курсовых разниц не возникает.

Если на момент перехода права собственности на товар, стоимость которого выражена в у.е., предоплата отсутствует, то пересчет обязательств в рубли производится по курсу на дату отгрузки/принятия к учету.

При частичной предоплате в момент реализации/принятия к учету пересчет в рубли производится следующим образом: в части суммы предоплаты – по курсу на дату предоплаты, в части неоплаченной суммы – по курсу на дату отгрузки.

Впоследствии, когда производится оплата по курсу на дату оплаты, пересчет себестоимости товара и суммы НДС, начисленной продавцом при реализации и принятой к вычету покупателем при приобретении, не производится; возникающие разницы относятся и у продавца, и у покупателя на внереализационные расходы/доходы. Дополнительные счета-фактуры (ни отрицательные, ни положительные) при возникновении разниц продавцом не выставляются.

При поступлении аванса по обязательствам, выраженным в у.е., продавец выставляет счет-фактуру на сумму поступившего аванса в рублях. Покупатель имеет право принять к вычету НДС по выданному авансу на основании счета-фактуры продавца, при этом сумма НДС будет определяться исходя из рублевой суммы перечисленного аванса. При последующем принятии товара на учет покупатель восстанавливает сумму НДС по авансу, ранее поставленную к вычету, в той же сумме в рублях, которая была принята к вычету. НДС по принятому к учету товару принимается к вычету исходя из рублевой стоимости товара, определенной с учетом изложенного выше.

Обоснование:

Гражданским кодексом Российской Федерации установлено, что при заключении договора денежное обязательство между сторонами договора может быть выражено в иностранной валюте или в условных денежных единицах (у.е.) (пункт 2 статьи 317 ГК РФ). В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Порядок исчисления налоговой базы по НДС описан в статье 153 НК РФ, в том числе пункт 4 указанной статьи посвящен порядку определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах. Однако о порядке исчисления налоговой базы при полной или частичной предоплате по договору в условных единицах в пункте 4 статьи 153 НК РФ не говорится. Может возникнуть впечатление, что в этом случае налоговая база вообще не определяется. Дополнительным основанием для такого вывода может служить сопоставление пунктов 4 и 3 статьи 153 НК РФ, в последнем из которых прямо указано, что если договор заключен в иностранной валюте, налоговая база определяется дважды — на даты, установленные пунктом 1 статьи 167 НК РФ.

Для понимания того, что это не так, необходимо рассматривать содержание пункта 4 статьи 153 НК РФ не изолированно, а в совокупности с другими нормами главы 21 НК РФ о предоплате. Прежде всего с пунктом 1 статьи 154 НК РФ, в котором содержится закрытый перечень случаев, когда предоплата не облагается НДС, и предоплаты по договорам в условных единицах в нем нет. Этого же мнения придерживается Минфин России, который указывает, что в отношении рассматриваемой предоплаты не установлено исключения в части общего требования определять налоговую базу на дату предоплаты (Письмо Минфина РФ от 17.02.2012 № 03-07-11/50).

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 168 НК РФ в случае получения предоплаты (полной или частичной) налогоплательщик-продавец обязан предъявить покупателю сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ. Пункт 4 статьи 164 НК РФ, в свою очередь, гласит, что при получении предоплаты налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Налоговая же база при получении предоплаты определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абзац 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ).

Таким образом, налоговая база при получении предоплаты по обязательствам, выраженным в у.е., но подлежащим оплате в рублях, будет определяться исходя из суммы полученной оплаты в рублях, независимо от курса, по которому был произведен пересчет условных единиц в рубли.

В свою очередь покупатель при перечислении предоплаты имеет право принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом (пункт 12 статьи 171 НК РФ). Как указано выше, эта сумма будет исчисляться исходя из суммы перечисленной предоплаты в рублях.

Сумма НДС с перечисленной предоплаты, принятая к вычету, подлежит восстановлению в том налоговом периоде, когда у покупателя возникает право принять к вычету сумму НДС по оприходованным товарам. При этом восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении предоплаты (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Таким образом, покупатель имеет право принять к вычету сумму НДС с перечисленного аванса в размере, определяемом исходя из реально перечисленной рублевой суммы предоплаты, и при использовании этого права обязан восстановить принятую ранее сумму НДС (в том же размере) при оприходовании товара.

Согласно разъяснениям Минфина России, определять налоговую базу по договорам в условных единицах на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) следует исходя из полученной 100%-ной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Банка России на дату отгрузки. При частичной предоплате норму пункта 4 статьи 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается (Письмо Минфина РФ от 17.01.2012 № 03-07-11/13).

Таким образом, норма об определении налоговой базы по договорам в условных единицах по курсу этой единицы, установленному Банком России на дату отгрузки, действует не всегда, а только в части отгрузок, по которым не было предоплаты. При полной предоплате данная норма не применяется вообще, при неполной — не действует частично, пропорционально оплаченной части.

В бухгалтерском учете пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).

По поводу правомерности выставления счетов-фактур в у.е. хотелось бы отметить следующее.

Согласно пункту 7 статьи 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть указаны в иностранной валюте. При этом в главе 21 НК РФ не разъясняется, какое обязательство может считаться «выраженным в иностранной валюте»: только ли то, которое и оплачивается в иностранной валюте, или также такое, в котором иностранная валюта является условной единицей. Следовательно, для целей применения главы 21 НК РФ необходимо, как того требует пункт 1 статьи 11 НК РФ, обратиться к нормам гражданского законодательства или бухгалтерского учета, исходя из которых делаем вывод, что это то обязательство, по которому валютой платежа могут быть как иностранная валюта, так и рубли (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70, ПБУ 3/2006).

Формулировка пункта 7 статьи 169 НК РФ должна пониматься как позволяющая составлять счета-фактуры в иностранной валюте, в том числе по выраженным в иностранной валюте обязательствам, расчеты по которым осуществляются в рублях. Косвенным подтверждением этого является и пункт 3 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением № 1137, в котором указано, что стоимостные показатели счета-фактуры (в графах 4 — 6, 8 и 9) указываются в рублях и копейках (долларах США и центах, евро и евроцентах либо в другой валюте). С этой точки зрения фактический запрет на составление счетов-фактур по договорам в условных единицах, содержащийся в подпункте «м» пункта 1 этих же правил, не соответствует НК РФ и может быть оспорен в установленном порядке в суде.

По поводу выставления дополнительных (например, отрицательных) счетов-фактур при изменении суммы НДС по обязательству, выраженному в у.е., при пост-оплате, необходимо отметить следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ продавец выставляет счет-фактуру при реализации товаров, а также при получении сумм предоплаты (полной или частичной).

Также Налоговый кодекс предусматривает выставление корректировочного счета-фактуры при изменении стоимости отгруженных товаров (абзац 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ).

Таким образом, при реализации товара, стоимость которого выражена в у.е., продавец обязан выставить счет-фактуру – либо в у.е., либо в рублях по курсу на момент определения налоговой базы в соответствии со статьей 167 НК РФ. При последующей оплате не происходит изменение стоимости отгруженных товаров, а происходит их переоценка по курсу на день оплаты, поэтому корректировочный счет-фактура в этом случае не выставляется.

В предпринимательской практике можно нередко встретить договоры, в которых стоимость товаров, работ, услуг установлена в иностранной валюте. Оплата производится в рублях по согласованному сторонами курсу. Причем, как правило, условиями договора может быть предусмотрена полная или предварительная оплата, а также полная последующая оплата. Давайте рассмотрим на примерах порядок определения стоимости товаров и исчисления НДС во всех возможных случаях.

Расчеты между российскими организациями в обязательном порядке производятся в национальной валюте - российских рублях (ст. 140 ГК РФ). Но при этом в договоре (как на покупку товара, так и на оказание услуг) их стоимость по соглашению сторон может быть установлена в какой-либо иностранной валюте (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Оплата производится в рублях по согласованному сторонами курсу. Обычно она определяется по официальному курсу Банка России на день перечисления средств. Стороны договора могут также установить и другой курс, например официальный курс плюс 1,5% или минус 0,7% и т.п.

Примечание. См. статью "Учет векселя, номинированного в иностранной валюте и удостоверяющего право на ее получение" на с. 25 журнала N 2, 2016.

Договор в условных единицах продавцы (исполнители) предпочитают заключать в не столь уж редкие для нас (особенно в последние годы) периоды ослабления рубля по отношению к иностранным валютам, дабы застраховаться от весьма вероятных убытков.

Покупатель товара оприходует его по цене, указанной в первичных документах продавца. НДС к вычету будет принят в сумме, указанной в счете-фактуре продавца. Условиями договора может быть установлен различный порядок оплаты приобретаемых товаров. Наиболее доступно способы оплаты были изложены в диалоге Бендера и Мечникова в "Двенадцати стульях" Ильфа и Петрова. Чаще всего встречаются три варианта:

1) утром - деньги, вечером - стулья (полная предварительная оплата);

2) утром - стулья, вечером - деньги (полная последующая оплата);

3) согласие есть продукт при полном непротивлении сторон (частичная предварительная оплата).

Минфин России в Письме от 23.12.2015 N 03-07-11/75467 подробно разъяснил порядок определения стоимости товаров и исчисления налога на добавленную стоимость в каждом из этих вариантов. Рассмотрим их.

1. Полная предварительная оплата. При полной предварительной оплате на дату ее получения вся стоимость товара и сумма начисленного по нему НДС, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются продавцом в рубли. Вне зависимости от изменения курса на дату отгрузки товара его стоимость пересчету уже не подлежит. Курсовой разницы в учете продавца, таким образом, не возникает. Это подтверждено также и Письмом Минфина России от 19.01.2016 N 03-03-06/1/1361.

Покупатель, получив первичные учетные документы и счет-фактуру, где стоимость товара и НДС уже будут полностью определены, приходует его по этой же цене. Курс рубля на дату получения товара (оформления документов) для него также не имеет никакого значения. Курсовой разницы в учете покупателя, следовательно, тоже не возникает.

2. Полная последующая оплата. В этом случае сумма денежных средств, которую покупатель материалов должен будет заплатить продавцу, еще неизвестна.

На дату отгрузки продавец обязан пересчитать стоимость товара из валюты в рубли (равно как и сумму НДС) по сегодняшнему курсу (п. 4 ст. 153 НК РФ). При получении оплаты возникшая разница в полном размере (без пересчета НДС) признается у продавца положительной (п. 1 ст. 250 НК РФ) или отрицательной (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) курсовой разницей и относится на внереализационные доходы или расходы продавца.

Покупатель товара приходует его на основании первичных документов продавца, то есть по курсу на день отгрузки. Возникающая на дату оплаты разница признается у него в полном размере (без пересчета НДС) отрицательной или положительной курсовой разницей и относится на внереализационные расходы или доходы.

3. Частичная предварительная оплата. В этом случае какую-то предусмотренную договором часть стоимости товара (20% - 50% - 73%) покупатель оплачивает до его получения, а остаток (80% - 50% - 27%) - уже потом, в срок, также предусмотренный договором.

Следовательно, на дату поступления предоплаты эта часть стоимости товара (пусть 20%) у продавца будет уже известна, а остальные 80% он должен пересчитать в рубли по курсу на дату отгрузки. И при погашении задолженности возникшая курсовая разница (положительная или отрицательная) в полном размере отнесется на внереализационные доходы или расходы.

Покупатель, как и в предыдущих случаях, оприходует товар по первичным документам, а возникшую при оплате задолженности разницу отнесет на свои внереализационные расходы или доходы.

Пример 1. Порядок принятия к учету товаров, стоимость которых выражена в условных единицах, при полной предварительной оплате.

ООО "Альфа" заключило договор на покупку партии мебели у ПАО "Бета". По условиям договора стоимость товаров составляет 10 000 долл. США плюс 1800 долл. США НДС по курсу Банка России на день оплаты. Также договором установлена полная предварительная оплата стоимости приобретаемого товара.

Предположим, что в день перечисления предварительной оплаты курс рубля к доллару США был равен 75 руб/долл. США.

Таким образом, ПАО "Бета" было перечислено 885 000 руб. (11 800 долл. США x 75 руб/долл. США), из них 135 000 руб. (1800 долл. США x 75 руб/долл. США) НДС.

В регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" перечисление предварительной оплаты было отражено записью:

Дебет 60 Кредит 51 - 885 000 руб.

ПАО "Бета" на дату получения средств учло их проводкой:

Дебет 51 Кредит 62 - 885 000 руб.

Если предварительная оплата и отгрузка (продажа) мебели были произведены в одном налоговом периоде, то, по мнению Минфина России (Письмо от 12.10.2011 N 03-07-14/99) и судебных органов (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08), продавец не обязан начислять НДС и выставлять покупателю авансовый счет-фактуру от поступившего аванса.

И даже если продавец начислит НДС записью:

Дебет 76 (субсчет "НДС с предоплат") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 135 000 руб.,

и выставит покупателю авансовый счет-фактуру, последний никоим образом не обязан принимать его к вычету.

На дату отгрузки товара, вне зависимости от курса рубля (хоть подорожавшего, хоть подешевевшего), ПАО "Бета" отразит реализацию в сумме поступившего ранее аванса проводками:

ООО "Альфа", получив от продавца первичные документы и счет-фактуру, оприходует мебель согласно указанной в них информации проводками:

Если оплата производится после получения товара, то картинка будет выглядеть несколько иначе.

Пример 2. Порядок принятия к учету товаров, стоимость которых выражена в условных единицах, при полной последующей оплате.

ООО "Альфа" заключило договор на покупку партии мебели у ПАО "Бета". По условиям договора стоимость товара составляет 10 000 долл. США плюс 1800 долл. США НДС по курсу Банка России на день оплаты. Также договором установлено, что оплата мебели должна быть произведена в течение пяти дней после ее получения.

Предположим, что на дату отгрузки мебели курс составлял 75 руб/долл. США.

ПАО "Бета" стоимость товара в документах на отгрузку покажет в размере 750 000 руб. (10 000 долл. США x 75 руб/долл. США), а НДС в счете-фактуре - 135 000 руб. (1800 долл. США x 75 руб/долл. США).

Проводки, следовательно, будут:

Дебет 62 Кредит 90 (субсчет "Выручка") - 885 000 руб.;

Дебет 90 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 135 000 руб.

ООО "Альфа", соответственно, оприходует полученную мебель записями:

Дебет 41 Кредит 60 - 750 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - 135 000 руб.;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19 - 135 000 руб.

Допустим, что на дату оплаты курс рубля по отношению к доллару составил 78 руб/долл. США.

Таким образом, ООО "Альфа" должно будет заплатить 920 400 руб. (11,8 долл. США x 1000 ед. x 78 руб/долл. США), то есть на 35 400 руб. больше (920 400 руб. - 885 000 руб.), чем было указано в полученных от ПАО "Бета" документах (накладной и счете-фактуре).

И хотя в платежном поручении в поле "Назначение платежа" будет указано: "В том числе НДС 140 400 руб.", все 35 400 руб. как положительную курсовую разницу ПАО "Бета" отнесет на свои внереализационные доходы.

Проводки будут:

Дебет 51 Кредит 62 - 920 400 руб.;

Дебет 62 Кредит 91 (субсчет "Прочие доходы") - 35 400 руб.

ООО "Альфа", соответственно, отнесет свою отрицательную курсовую разницу на внереализационные расходы записями:

Дебет 60 Кредит 51 - 920 400 руб.;

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит - 35 400 руб.

И третий вариант оплаты.

Пример 3. Порядок принятия к учету товаров, стоимость которых выражена в условных единицах, при частичной предварительной оплате.

ООО "Альфа" заключило договор на покупку партии мебели у ПАО "Бета". По условиям договора ее стоимость составляет 10 000 долл. США плюс 1800 долл. США НДС по курсу Банка России на день оплаты. Также договором установлено, что 40% стоимости товара должно быть оплачено за три дня до его получения, а остальные 60% - не позднее пяти дней после получения.

Предварительно нужно уплатить продавцу 4720 долл. США (11 800 долл. США x 431 x 40%). Предположим, что курс на дату перечисления составил 75 руб/долл. США. Перечисление 354 000 руб. (4720 долл. США x 75 руб/долл. США) в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" отразится проводкой:

Дебет 60 Кредит 51 - 354 000 руб.

ПАО "Бета" полученные средства учтет записью:

Дебет 51 Кредит 62 - 354 000 руб.

На дату отгрузки мебели (при курсе 78 руб/долл. США) стоимость ее составит 906 240 руб. (354 000 руб. + 11 800 долл. США x 60% x 78 руб/долл. США), в том числе НДС - 138 240 руб. (906 240 руб. / 118% x 8%).

ПАО "Бета" отгрузку товара отразит записями:

Дебет 62 Кредит 90 (субсчет "Выручка") - 906 240 руб.;

Дебет 90 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 138 240 руб.

ООО "Альфа" полученную мебель оприходует проводками:

Дебет 41 Кредит 60 - 768 000 руб. (906 240 руб. - 138 240 руб.);

Дебет 19 Кредит 60 - 138 240 руб.;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19 - 138 240 руб.

За ООО "Альфа" остается долг в сумме 552 240 руб. (7080 долл. США по курсу 78 руб/долл. США).

На дату погашения долга курс стал равным 77 руб/долл. США.

ООО "Альфа", следовательно, перечислит 545 160 руб. (7080 x 77 руб/долл. США), что отразит записями:

ПАО "Бета" полученные средства учтет проводками:

При постоянно падающем рубле заключение договора в условных единицах выгодно продавцу, так как он зарабатывает еще и на курсовой разнице. Покупателю приходится нести дополнительные расходы.

Если же курс рубля постоянно колеблется, то продавец может и проиграть.

Товар куплен у зарубежного продавца

Но товар может быть приобретен и у зарубежного продавца. В этом случае не запрещено расплачиваться и в соответствующей валюте. Для проведения расчетов в уполномоченном банке (имеющем лицензию Банка России на операции в соответствующей валюте) открывается расчетный валютный счет в порядке, предусмотренном Инструкцией Банка России от 30.05.2014 N 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов".

Если сумма договора превышает 50 000 долл. США, то в уполномоченный банк необходимо предъявить паспорт сделки (п. 5.2 Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением").

В первую очередь следует обратить внимание, что приобретение импортных товаров для их продавца (зарубежной компании) не влечет для него обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет РФ. Однако государственные закрома без НДС по этому товару не останутся.

Плательщиком налога (п. 1 ст. 143 НК РФ) признается организация, приобретающая товар. Налог уплачивается при пересечении таможенной границы Таможенного союза. Порядок определения налоговой базы установлен ст. 160 НК РФ и рассчитывается исходя из таможенной стоимости ввезенного товара, таможенной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам) (п. 1 ст. 160 НК РФ).

На основании документов, подтверждающих уплату налога, покупатель имеет право принять его к вычету после оприходования товара (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Затраты на растаможку товаров (как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) покупатель может включить в их стоимость (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), п. 1 ст. 320 НК РФ) либо сразу списать их на расходы (п. 13 ПБУ 5/01, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Материальные ценности, приобретенные за иностранную валюту, при принятии их к учету подлежат пересчету в рубли.

Порядок пересчета их стоимости в регистрах бухгалтерского учета определен п. п. 7, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

Как и при заключении договора в условных единицах (иностранной валюте, но оплате в рублях), все зависит от установленного порядка оплаты: полной предварительной оплаты, полной последующей оплаты, частичной предварительной оплаты.

При полной предварительной оплате (утром - деньги, вечером - стулья) перечисление аванса в регистрах бухгалтерского учета покупателя отразится записью:

Дебет счета 60 Кредит счета 52.

Возникшая дебиторская задолженность пересчитывается в рубли по курсу Банка России на эту дату и дальнейшему пересчету не подлежит (п. 10 ПБУ 3/2006).

Для целей налогообложения аванс, перечисленный в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты и дальнейшему пересчету не подлежит (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Полученный (и уже оплаченный) товар, независимо от условий поставки и курса на дату оприходования, отражается (как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) по курсу на дату перечисления аванса (п. 9 ПБУ 3/2006, п. 2 ст. 254, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, оприходование товара отразится записью:

Дебет счета 41 Кредит счета 60.

Растаможка товара и уплата НДС отразятся проводками:

При последующей оплате (утром - стулья, вечером - деньги) приобретенный товар приходуется по курсу, действующему на дату принятия к учету (получения права собственности) (п. 6 ПБУ 3/2006, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Возникшая кредиторская задолженность подлежит пересчету на дату ее погашения или по окончании отчетного периода (месяца).

При частичной предварительной оплате предварительно оплаченная часть стоимости товара определяется исходя из суммы аванса, а оставшаяся неоплаченной - исходя из курса на дату приобретения права собственности на товар.

Образующаяся кредиторская задолженность (в размере неоплаченной части стоимости товара) подлежит пересчету либо на дату ее погашения, либо по окончании отчетного периода (ежели к тому времени она не будет погашена).

Возникающая в связи с изменением курса разница (положительная или отрицательная) подлежит отнесению на прочие (внереализационные) доходы или расходы записями:

Дебет счета 60 Кредит счета 91 (субсчет "Прочие доходы")

Дебет счета 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит счета 60.

Рассмотрим все вышесказанное на условных примерах.

Пример 4. Порядок отражения в учете приобретения импортных товаров при полной предварительной оплате.

ООО "Альфа" заключило договор с зарубежным поставщиком на приобретение у него партии мебели с полной предварительной оплатой. Сумма сделки составляет 45 000 долл. США. Также по условиям договора покупатель должен заплатить вначале 20 000 долл. США, а затем, через две недели, - остальные 25 000 долл. США.

Поставка товара производится тремя равными партиями, стоимость каждой из которых составляет 15 000 долл. США. Допустим, что курс на дату перечисления первой части аванса был равен 75 руб/долл. США.

Оплата его была учтена записью:

При перечислении второй части аванса курс был равен 80 руб/долл. США и в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" была сделана проводка:

Дебет 60 Кредит 52 - 2 000 000 руб. (25 000 долл. США x 80 руб/долл. США).

Таким образом, стоимость всего товара будет равна 3 500 000 руб. (1 500 000 руб. + 2 000 000 руб.).

Первым авансом было оплачено 44,44% стоимости товара (20 000 долл. США / 45 000 долл. США x 100), а вторым - 55,56%.

Первая партия товара получена в размере 33,33% (15 000 долл. США / 45 000 долл. США x 100) от их общего количества.

Следовательно, стоимость первой партии будет равна 75% (33,33% / 44,44%) от суммы первого аванса, то есть 1 125 000 руб. (1 500 000 руб. x 75%).

Третья партия получена в размере 33,34% от их общего количества. Ее стоимость равна 60% (33,34% / 55,56%) от стоимости второго аванса, то есть 1 200 000 руб. (2 000 000 руб. x 60%).

Стоимость второй партии, таким образом, будет равна 1 175 000 руб. (3 500 000 руб. - 1 125 000 руб. - 1 200 000 руб.).

Впрочем, к этим же результатам можно прийти и более простым путем.

Стоимость первой партии товара пересчитывается в рубли по курсу перечисления первого аванса и будет равна 1 125 000 руб. (15 000 долл. США x 75 руб/долл. США), стоимость третьей партии - по курсу на дату перечисления второго аванса и составит 1 200 000 руб. (15 000 долл. США x 80 руб/долл. США). Стоимость второй партии будет равна 1 175 000 руб. (3 500 000 руб. - 1 125 000 руб. - 1 200 000 руб.).

Предположим, что взимаемая таможенная пошлина равна 5% от стоимости товара по курсу на день растаможки, а ставка НДС - 18%.

Поступление первой партии (при курсе 77 руб/долл. США) следует отразить записями:

Стоимость этой партии, таким образом, составит 1 182 750 руб. (1 125 000 руб. + 57 750 руб.).

Поступление второй партии (при курсе 79 руб/долл. США) отразится проводками:

Стоимость второй партии, таким образом, составит 1 234 250 руб. (1 175 000 руб. + 59 250 руб.).

Третью партию (при курсе на день прохождения таможенного досмотра 78 руб/долл. США) следует оформить записями:

Стоимость этой партии, таким образом, составит 1 258 500 руб. (1 200 000 руб. + 58 500 руб.).

Стоимость всего полученного товара, следовательно, будет равна 3 675 500 руб. (1 182 750 руб. + 1 234 250 руб. + 1 258 500 руб.).

Пример 5. Порядок отражения в учете приобретения импортных товаров при последующей оплате.

ООО "Альфа" заключило договор с зарубежным поставщиком на приобретение у него товаров с полной предварительной оплатой. Сумма сделки составляет 45 000 долл. США. Оплата должна быть произведена в срок не позднее 10 дней со дня их получения.

Так же как и в предыдущем примере, предположим, что взимаемая таможенная пошлина равна 5% от стоимости товара по курсу на день растаможки, а ставка НДС - 18%.

Тогда оприходование товара (при курсе 75 руб/долл. США) надлежит учесть записями:

Стоимость товаров, таким образом, составит 3 543 750 руб. (3 375 000 руб. + 168 750 руб.).

Кредиторская задолженность в сумме 45 000 долл. США будет погашена при курсе 80 руб/долл. США.

Отразится эта операция проводкой:

Дебет 60 Кредит 52 - 3 600 000 руб. (45 000 долл. x 80 руб/долл. США).

Возникшая отрицательная курсовая разница в сумме 225 000 руб. (3 600 000 руб. - 3 375 000 руб.) должна быть списана на расходы проводкой:

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 60 - 225 000 руб.

Пример 6. Порядок отражения в учете приобретения импортных товаров при частичной предварительной оплате.

ООО "Альфа" заключило договор с зарубежным поставщиком на приобретение у него товаров. Сумма сделки составляет 45 000 долл. США. При этом 20 000 долл. США уплачиваются в качестве аванса, а остальные 25 000 долл. США - в течение 10 дней после получения товара.

Перечисление предоплаты (по курсу 75 руб/долл. США) было учтено проводкой:

Дебет 60 Кредит 52 - 1 500 000 руб. (20 000 долл. США x 75 руб/долл. США).

Поступление товара (при курсе 80 руб/долл. США) подлежит отражению записями:

Дебет 41 Кредит 60 - 3 500 000 руб. (20 000 долл. США x 75 руб/долл. США + 25 000 долл. США x 80 руб/долл. США).

Таможенное оформление поступивших товаров отразится проводками:

Всего стоимость товара составит 3 680 000 руб. (3 500 000 руб. + 180 000 руб.).

При погашении задолженности в размере 25 000 долл. США (при курсе 78 руб/долл. США) будет сделана проводка:

Дебет 60 Кредит 62 - 1 950 000 руб. (25 000 долл. США x 78 руб/долл. США).

Положительная курсовая разница в сумме 50 000 руб. будет отнесена на доходы записью:

Дебет 60 Кредит 91 (субсчет "Прочие доходы") - 50 000 руб.

Счет в евро - оплата в рублях (образец)

В периоды нестабильности курса рубля многие компании предпочитают заключать договоры в валюте. Величина возникающих по ним обязательств выражается в иностранных денежных единицах. Особенностью таких договоров, заключенных резидентами, является то, что оплата обязательств происходит не в валюте договора. Например, выставленный счет — в евро, а оплата — в рублях. Образец счета для скачивания доступен по ссылке ниже.

Чем отличается счет в валюте от счета в рублях

Выставление счета в валюте ничем принципиально не отличается от выставления аналогичного документа в рублях. В нем следует указать все обязательные реквизиты:

• дату выставления;
• номер;
• наименование плательщика;
• идентификаторы, наименование и адрес компании — получателя средств;
• ее банковские реквизиты;
• наименование оплачиваемых товаров (услуг, работ), единицы измерения;
• цену единицы и стоимость;
• условие о включении НДС в стоимость.

В качестве валюты счета необходимо указать валюту договора: если договор в евро, то и счет — в евро. Образец такого счета для скачивания доступен по ссылке ниже.

Бланк счета в евро

Нелишним будет указать в счете образец заполнения поля «Назначение платежа» в платежном поручении. Например: «Оплата оборудования по счету № 1-ОБ от 27.04.2017 согласно договору поставки оборудования № ОБ-0417 (в евро), в том числе НДС 10000,00 руб.».

Кроме того, в счет можно добавить «напоминание» контрагенту об условии договора. Например: «Оплата счета производится по курсу евро, установленному Банком России на день оплаты». Или: «Оплата счета производится по курсу евро, установленному Банком России на день оплаты, увеличенному на 1%».

В связи с этим нет смысла в дублировании в рублях сумм счета, выраженных в валюте. Контрагент может произвести оплату валютного счета в рублях в любой из последующих дней после его выставления. Рублевый эквивалент предъявленного счета за это время с большой вероятностью изменится.

Документ на оплату должен быть подписан уполномоченным лицом (лицами) организации. Печать на нем проставляется при наличии.

Особенности оплаты счетов в валюте

Чем следует руководствоваться бухгалтеру, осуществляя оплату по договору, заключенному резидентами в иностранной валюте? Например, если контрагентом выставлен счет на оплату в евро (образец такого счета для скачивания доступен по ссылке в тексте).

Прежде всего - положениями договора.

В нем, как правило, предусмотрено, по какому курсу и на какую дату осуществляется пересчет валюты в рубли.

Например, договор может включать следующий пункт: «Оплата обязательств по договору производится по официальному курсу евро, установленному на дату выставления счета». Или: «Оплата по договору производится по официальному курсу евро, установленному на дату перечисления платежа Покупателем, увеличенному на 1,1%».

Чем руководствоваться, когда в договоре отсутствуют условия пересчета валютных обязательств в рубли для осуществления оплаты? Например:

• не указано, по какому курсу происходит пересчет,
• не указано, на какую дату устанавливается курс для пересчета,
• не указаны оба вышеназванных обстоятельства.

В этом случае пересчет в рубли для оплаты необходимо производить по официальному курсу валюты договора на дату платежа.

Также следует поступать, если в договоре отсутствует ссылка на то, что оплата производится в рублях.

Аналогичный порядок применяется при заключении резидентами договоров в долларах. Оплата авансов и обязательств по таким договорам будет не в валюте договора: выставляемые счета — в долларах, а оплата — в рублях.

Фирмы, покупающие товар за валюту и продающие его за рубли, могут столкнуться с ситуацией, когда курс доллара или евро слишком быстро растет. Что делать с договором? Выйти из ситуации без потерь поможет заключение контракта, где обязательство выражено в валюте, а расчеты предусмотрены в рублях.

Так как цена продажи установлена в рублях, часто с отсрочкой платежа, складывается ситуация, когда этих самых рублей, уже полученных от покупателей, недостаточно, чтобы приобрести валюту для расчетов с поставщиком. Такая же проблема может быть и с услугами, займами и другими предметами сделок. Своеобразной страховкой от подобных ситуаций как раз и является заключение договора, в котором: цена выражена в иностранной валюте, например в евро, а расчеты предусмотрены в рублях по указанному в договоре курсу на дату оплаты.

Все по закону

Возможность заключения подобного контракта предусмотрена пунктом 2 статьи 317 Гражданского кодекса. Из закона следует, что можно устанавливать любые условные единицы для обязательства в договоре, таковыми могут быть евро или доллар США и закреплять любой способ пересчета условных единиц в рубли при оплате.

Все условия пересчета суммы из иностранной валюты в рубли при оплате нужно обязательно указать в соглашении. В частности, в документ необходимо включить пункт о том, в какой момент обязательство покупателя по оплате товаров считается исполненным: в момент списания средств с его расчетного счета или при зачислении денег на счет поставщика. Это могут быть разные календарные дни с отличающимися курсами применяемой для пересчета валюты.

Если стороны ошибочно не указали в контракте способ пересчета валюты в рубли, то денежное обязательство следует рассматривать как подлежащее оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в валюте или в условных денежных единицах (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 г. № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации»). Теперь рассмотрим отражение такой операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Суммовые разницы, возникающие по обязательствам, выраженным в условных единицах по установленному соглашением сторон курсу, включаются при определении предельной величины процентов, учитываемых для расчета базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК.

Бухгалтерский учет контрактов в условных единицах регламентируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (Приказ Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н). В соответствии с пунктами 4-7 ПБУ 3/2006: стоимость активов, выраженных в валюте, подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции по курсу, установленному договором. Пересчет средств производится на отчетную дату. Исключение составляют полученные или выданные авансы – их переоценивать не нужно.

У продавца при 100-процентной предоплате реализация равна сумме же предоплаты, курсовые разницы в этом случае не возникают. При оплате после отгрузки продажа проводится в учете по курсу на дату отгрузки. Затем нужно переоценить дебиторскую задолженность на отчетную дату с отнесением курсовой разницы на прочие доходы или расходы. После этого на момент получения оплаты нужно рассчитать окончательную курсовую разницу.

Теперь разберемся в учете у покупателя. При 100-процентной предоплате стоимость поставки равна сумме предоплаты, курсовые разницы не возникают. При оплате после получения товара оприходовать его нужно по курсу на дату покупки, при этом нужно иметь в виду, что стоимость товара впоследствии не корректируется. После этого необходимо провести переоценку кредиторской задолженности на отчетную дату с отнесением курсовой разницы на прочие доходы или прочие расходы. Затем, на момент оплаты рассчитывается окончательная курсовая разница. И у продавца, и у покупателя после окончательного расчета и списания курсовых разниц сальдо должно получиться равным нулю.

Налоговый учет

Основное отличие между бухгалтерским и налоговым учетом операций по договорам в условных единицах состоит в том, что в последнем не предусмотрена переоценка дебиторской или кредиторской задолженности на отчетную дату. У продавца при 100-процентной предоплате в учете реализация равна сумме предоплаты. Суммовые разницы не возникают. Специфики налогового учета нет.

При оплате после отгрузки реализация проводится в учете по курсу на дату отгрузки; налоговая база по НДС на возникающие впоследствии суммовые разницы не корректируется (п. 4 ст. 153 НК РФ). Затем на момент получения оплаты нужно рассчитать окончательную суммовую разницу, которая не содержит НДС и относится на внереализационные доходы или расходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль (пп.11.1 п. 1 ст. 250; пп. 5.1 п. 1 ст. 265, пп.1 п.7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

У покупателя при 100-процентной предоплате стоимость поставки товара равна сумме предоплаты, специфики налогового учета нет ни по НДС, ни по налогу на прибыль.

При оплате после получения товара покупатель должен оприходовать его по курсу на дату покупки. НДС принимается к вычету в размере, указанном в счете-фактуре. Стоимость товара впоследствии не корректируется. На момент оплаты поставщику возникает суммовая разница, которая также относится на внереализационные доходы или расходы (пп. 11.1, п. 1, ст. 250; пп. 5.1 п.1 ст. 265, пп. 2, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Заполнение «первички»

Закон от 20 апреля 2014 года № 81-ФЗ внес изменения в НК, касающиеся разниц стоимости валют. В главе 21 НК изменена терминология: слова «Суммовые разницы в части» заменены на: «Разницы в сумме». Внесенные поправки действуют с 1 июля этого года. В главе 25 НК суммовые разницы приравнены к курсовым, а сам термин «суммовые разницы» исключен.

Требования к первичным документам определяются пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Пунктом 2 статьи 12 Закона № 402-ФЗ установлено, что денежное измерение объектов учета производится в рублях. При этом по общему правилу, установленному пунктом 3 данной статьи, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли.

Заполнение форм первички осуществляется только в рублях, в том числе и по соглашениям в условных единицах. По договорам купли-продажи это, в первую очередь, касается действующего в каждой организации аналога формы Торг-12. Если была полная предоплата, необходимо применять курс на дату предоплаты. Если имела место оплата после отгрузки, то курс будет таким же как в день отгрузки (ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное Приказом Минфина от 27.11.2006 г. № 154н).

Заполнение форм в иностранной валюте рассматривается как нарушение требований законодательства РФ, предъявляемых к первичным документам (Письма Минфина от 12.01.2007 г. № 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 г. № 16-15/038922).

В случае необходимости демонстрации в первичке о стоимости товаров в условных единицах организация может включить в типовую форму документа дополнительные графы (п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н).

Аналогично происходит и заполнение актов оказания услуг: либо в рублях, либо в рублях и в валюте.

Выставление счетов-фактур по контрактам с условными единицами можно считать полностью регламентированым. Пункт 7 статьи 169 НК РФ закрепляет, что суммы в бумаге могут быть выражены в иностранной валюте, если соглашение заключено в у.е. Однако в принятых позднее Правилах заполнения документов, применяемых при расчетах по НДС (постановление Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137) для договоров в валюте установлено (п. 1 разд. II Приложения № 1 к Правилам): «…при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты РФ».

Разъяснения по заполнению счетов-фактур при реализации в валюте приведены в Письме ФНС от 12 сентября 2012 года № АС-4-3/15209@.

Требования к выставляемым на оплату счетам по контрактам в у.е. в части используемой валюты практически отсутствуют. На практике счет повторяет валюту обязательства из договора с обязательным указанием того, что оплата в рублях, а также ссылкой на то, по курсу чьих денег валюты и на какую дату производится расчет.