Выбор и применение учетной политики

При выборе и применении учетной политики непосредственно руководствуются соответствующим Стандартом.

ПРИМЕР – применение Стандарта

Банк арендует некоторый актив. В целях определения порядка его отражения в учете Банк должен применять МСФО (IAS) 17 «Аренда».

При выборе учетной политики руководствуются конкретными стандартами МСФО и Интерпретациями.

В качестве источников информации могут быть также использованы стандарты и документы других органов.

ПРИМЕР – выбор учетной политики при отсутствии применимых МСФО и Интерпретаций

Проблема

При отсутствии конкретных Стандартов и Интерпретаций менеджмент должен применять в учетной политике профессиональные суждения. Профессиональные суждения должны основываться на определении, признании и оценке активов, обязательств, доходов и расходов.

Как сократить расходы, понесенные в рамках реструктуризации?

Дополнительная информация

Банк K, расположенный в Европе, сталкивается с жесткой конкуренцией. Управление банка принимает решение сократить издержки за счет перемещения всех офисов в Азию. Понесенные при этом расходы позволят значительно снизить отток денежных средств от операционной деятельности. Часть расходов на переезд превысит расходы на персонал, работающий в Европе.

Управление предлагает расходы на переезд, в том числе эти дополнительные затраты, включить в капитализацию, так как они приводят к существенному сокращению будущих эксплуатационных расходов.

Дополнительные расходы не должны признаваться в качестве активов. Они не дают банку контроль над ресурсами, даже если это приведет к снижению банком его будущих оттоков денежных средств. Признание активов происходит только в случае, когда присутствует контроль над ресурсами.

Дополнительные платежи должны быть признаны как расходы.

Последовательность учетной политики

Организация обязана выбирать и применять учетную политику последовательно для сходных операций, других событий и условий.

ПРИМЕР - классификация объектов

У вас есть портфель недвижимости. В состав этого портфеля входят инвестиции и помещения, занимаемые самим собственником. МСФО 16 + МСФО (IAS) 40 требуют раздельного отражения в отчетности указанных частей объекта недвижимости, соответственно для каждого из них применяется своя учетная политика.

Политика должна быть последовательной от периода к периоду, чтобы проводить сравнения.

ПРИМЕР - последовательность

Ваши финансовые инструменты, в настоящее время учитываются с использованием FIFO. Этот подход в учете должен использоваться в каждом периоде, чтобы пользователи могли сравнивать один период с другим.

6. Изменение учетной политики Изменение учетной политики, представления и классификации статей допускаются лишь в том случае, когда:

существенно изменился характер операций банка;

изменение приведет к представлению в финансовой отчетности более уместной информации

изменение требуется МСФО или интерпретацией

Изменения в учетной политике должны отражаться ретроспективно.

При этом корректировке подлежит начальное сальдо каждого изменяемого компонента капитала за самый ранний из представленных периодов. После внесения этих изменений,

сравнительная информация за предыдущий период должна соответствовать новым данным. Суть, объемы и причины внесения изменений подлежат обязательному раскрытию.

Прочая сравнительная информация должна быть представлена таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда, за исключением тех случаев, когда не представляется возможным установить период или кумулятивный эффект от вносимых изменений.

В случае отказа от проведения реклассификации сравнительной информации ввиду невозможности или экономической нецелесообразности, предприятие должно раскрывать причины этого, чтобы определить, сопоставимые суммы за предыдущие периоды. Должен раскрываться характер изменений, которые были бы сделаны при принятии таких поправок.

Изменения, вносимые с целью более достоверного представления, должны иметь место лишь тогда, когда совершенно ясна выгода от вносимых изменений. Таким образом, такие изменения не могут быть частыми.

При представлении банком финансовой отчетности со сравнительными данными, например за 5 или 10 лет, её представление должно соответствовать самым последним форматам представления финансовой отчетности. При этом руководство должно раскрыть информацию в той части, в которой последовательное представление было неосуществимым.

Применение учетной политики к событиям или операциям, которые по содержанию отличаются от ранее произошедших событий или сделок, не является изменением учетной политики.

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения достоверности финансовой отчетности.

ПРИМЕР – изменение политики

При учете финансовых инструментов Вы применяли метод LIFO. МСФО 2 в настоящее время исключили LIFO в качестве применяемого метода. Вы должны изменить политику учета финансовых инструментов с применением FIFO в соответствии с IFRS.

Последствия любого изменения должны быть четко сформулированы.

ПРИМЕР - новые виды операций

Банк впервые стал проводить операции с производными финансовыми инструментами в целях и применять соответствующие положения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Это не является изменением учетной политики.

ПРИМЕР – применение новой политики по сделкам, которые ранее считались несущественными

Была арендована недвижимость и арендные платежи относились на расходы. Небольшая часть этой недвижимости была сдана в субаренду.

Вы покупаете дочерний бизнес, который имеет портфель инвестиционной собственности и учитываете имущество в соответствии с МСФО 40. Это не изменение политики.

Отражение изменений учетной политики

При первом применении Стандарта могут применяться положения по переходу на МСФО.

Пример – положения по переходу на Стандарт

Вы только что купили банк, в балансе которого присутствуют нематериальные активы. Учет этих нематериальных активов велся не в соответствии с МСФО, Вы хотите учитывать их с применением МСФО. В этот переходный период можно применить положение по переходу на МСФО 38 «Нематериальные активы».

Первое применение учетной политики в отношении переоценки активов в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 38 «Нематериальные активы» является изменением учетной политики.

Данное изменение должно отражаться как переоценка в соответствии МСФО 16 или МСФО 38, а не как изменение учетной политики соответствии с МСФО 8.

При добровольном изменение учетной политики, сравнительные данные также должны быть изменены, если Стандарт не имеет переходного Положения.

Досрочное применение какого-либо МСФО или Интерпретации не является добровольным изменением учетной политики.

ПРИМЕР - новый Стандарт, который еще не вступил в действие

Опубликован новый Стандарт, который вступит в действие в 2ХХ9 году. Банк досрочно применяет новый Стандарт для целей составления финансовой отчетности за 2ХХ8 год, что допустимо, но не обязательно. Это не является добровольным изменением учетной политики.

Ретроспективное применение

Ретроспективное применение учетной политики требует корректировку входящего сальдо каждой статьи капитала за предыдущие периоды, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

ПРИМЕР - ретроспективное применение

Банк отражал инвестиции в совместно контролируемый банк с использованием метода долевого участия. В интересах пользователей отчетности происходит изменение учетной политики путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это – добровольное изменение учетной политики, которое должно отражаться ретроспективно. Необходимо скорректировать соответствующие сравнительные данные за отчетные периоды, представленные в финансовой отчетности.

Ограничения ретроспективного применения

Изменения учетной политики применяются ретроспективно, начиная с самого раннего из возможных периодов.

ПРИМЕР - ограничения ретроспективного применения

Финансовые инструменты учитывались банком с использованием метода «ФИФО». В интересах пользователей происходит изменение учетной политики путем перехода к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть отражено ретроспективно. Необходимо скорректировать соответствующие показатели за все отчетные периоды, представленные в финансовой отчетности.

Реестры сделок с финансовыми инструментами имеются только за последние три года, а финансовая отчетность представляется за пять лет.

Корректировка данных может ограничиться последними тремя годами в связи с невозможностью представления аналогичной информации за два первых года.

Ретроспективное применение неосуществимо, если кумулятивный эффект не может быть определен за период с начала и до конца.

ПРИМЕР - корректировка при отсутствии информации на начальный период

Расходы по займам были проведены в балансе. Произошли изменения в МСФО 23, требующие капитализации этих сумм.

Информация по балансу доступна только за последние 3 года, в связи с этим провести сравнительный анализ за более ранний период не предоставляется возможным. Корректировки необходимо сделать только за эти годы, поскольку у нас нет подробной информации за предыдущие 2 года.

Раскрытие информации

Раскрытие информации обязательно при внесении изменений в учетную политику, а именно:

суть и причины внесения изменений;

суммы корректировок за текущий период и за все представленные периоды;

суммы корректировок, относящихся к предыдущим периодам, и (при необходимости);

факты, подтверждающие, что ретроспективное применение невозможно с указанием обоснования.

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, необходимо указывать следующую информацию:

название соответствующего стандарта;

что изменения в учетной политике проведены в соответствии с переходными правилами, а также (если это применимо) их описание;

влияние на прошлые и будущие отчетные периоды;

ПРИМЕР – влияние изменения учетной политики на будущие отчетные периоды

Принято решение переоценить недвижимость (основные средства), которая ранее учитывалась по стоимости приобретения. Прирост стоимости в результате переоценки приведет к увеличению амортизационных расходов в текущем и будущем отчетных периодах. Необходимо сделать соответствующие расчеты и дать разъяснения в примечаниях.

корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;

корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);

как и когда принимались изменения учетной политики – при невозможности ретроспективного применения;

суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это считается целесообразным;

ПРИМЕР – ретроспективная корректировка

В связи с изменением учетной политики в отношении учета нематериальных активов производится ретроспективная корректировка данных за последние 7 лет. В финансовой отчетности представляются скорректированные данные только за 5 лет, с обоснованием причин изменения и характеристикой его влияния на показатели за 2 года, предшествовавшие представленным.

причины добровольных изменений учетной политики и как это влияет на представление более достоверной и уместной информации.

В финансовой отчетности за последующие периоды не следует повторять указанного раскрытия информации.

В тех случаях, когда добровольное изменение в учетной политике оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, но практически невозможно определить размер корректировок, банку следует раскрывать следующую информацию:

суть изменения учетной политики;

обоснование того, что изменения в учетной политике способствуют представлению более достоверной и уместной информации;

за текущий период и за каждый предыдущий период, по мере возможности, указать суммы корректировок:

i. по каждой строке отчетности, которой коснулись эти изменения;

ii. в случае применения МСФО 33 в банке, базовую и разводненную прибыль на акцию;

суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам, по мере возможности;

если ретроспективное применение считается невозможным в отношении отдельного периода или нескольких предшествовавших периодов, то указываются обстоятельства, которые привели к этому с описанием, как и с каких пор стали применяться изменения в учетной политике.

При выпуске нового Стандарта или Интерпретации, которые уже опубликованы, но еще не вступили в силу, следует раскрывать информацию о возможном влиянии их применения в будущем.

ПРИМЕР – новый Стандарт, еще не вступивший в действие (1)

Опубликован новый Стандарт, который вступит в силу в 2ХХ8 году. Принято решение не применять его досрочно при составлении финансовой отчетности за 2ХХ7 год. Однако в финансовой отчетности за 2ХХ7 год необходимо раскрыть информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2ХХ8 году.

Дополнительно раскрывается:

характер предстоящих изменений в учетной политике;

дата вступления в силу Стандарта или Интерпретации и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным;

обсуждение последствий применения Стандарта или Интерпретации или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

"Бухучет в строительных организациях", 2012, N 10

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Вместе с тем в нее могут быть внесены изменения. При их внесении необходимо иметь представление о последствиях, а также порядке ретроспективного или перспективного отражения этих последствий. Это зависит от причин изменения учетной политики.

Причины изменения учетной политики

В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" изменение учетной политики может производиться в следующих случаях: при изменении законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; при существенном изменении условий хозяйствования. Изменение учетной политики также может быть обусловлено применением нормативного акта впервые.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Пример 1 . Организация, занимающаяся производственной деятельностью, сформировала учетную политику на 2013 г. и зафиксировала ее в приказе от 30 декабря 2012 г.

В 2013 г. организация помимо производственной деятельности стала осуществлять торговую деятельность, в связи с чем возникла необходимость определиться с порядком оценки и учета покупных товаров, а также расходов, связанных с их продажей. Поэтому вносятся дополнения в ранее сформированную учетную политику. Утверждение новых способов ведения бухгалтерского учета не считается изменением учетной политики.

Оформление изменения учетной политики

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией. В связи с этим изменения целесообразно оформить приказом руководителя организации, содержащим либо полный текст учетной политики (включая изменения), либо только текст изменений.

В приказе об изменении учетной политики должно быть обоснование причин внесения изменений в учетную политику. Пунктом 9 ПБУ 1/2008 установлено, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Таким образом, в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала отчетного года. Однако из этого правила есть исключение: изменения учетной политики могут быть введены и в течение года, если имеются причины такого изменения. Например , в течение года может происходить изменение видов деятельности или реорганизация организации.

Оценка последствий изменения учетной политики

В соответствии с п. 13 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном измерении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменений тех или иных способов, составляющих учетную политику организации, неодинаковы. Если изменения касаются ее организационных аспектов, то это в большей степени сказывается на качественных характеристиках самого учетного процесса. Корректировка методических приемов может отразиться на финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, что, в свою очередь, повлияет на выводы и действия пользователей бухгалтерской отчетности. Последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от их причины.

Изменение учетной политики при изменении законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету

На основании положений п. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного при изменении законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Так, в п. 3 Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 47н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" содержались переходные положения для учета выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций).

По состоянию на 1 января 2008 г. организация обязана была пересчитать в рубли стоимость долгосрочных ценных бумаг, выраженных в валюте, числящихся на балансе (независимо от даты их поступления). При пересчете применялся официальный курс Банка России либо иной курс, установленный законом или соглашением сторон. Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных ценных бумаг должны быть отнесены на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В п. 3 Приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" содержались переходные положения по исключению из состава НМА организационных расходов. По состоянию на 1 января 2008 г. организации должны были произвести в бухгалтерском учете списание величины организационных расходов, учитываемых в составе НМА (за минусом начисленной амортизации), на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Согласно п. 14 ПБУ 1/2008 если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно .

Так, например, Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" отменил применение к оценке материально-производственных запасов в бухгалтерском учете ранее используемого способа ЛИФО. Однако в названном Приказе не содержалось переходных положений по переходу на другой способ оценки материально-производственных запасов.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.) были внесены следующие существенные изменения в порядок бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности:

• принятие к бухгалтерскому учету в качестве основных средств объектов недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке;
• изменения стоимостного критерия (не более 40 000 руб. за единицу) активов, отражаемых в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов;
• проведение и отражение результатов переоценки основных средств и нематериальных активов - по состоянию на конец отчетного периода;
• классификация активов в качестве расходов будущих периодов;
• изменения в порядок формирования резервов по сомнительным долгам;
• изменения в порядок формирования резервов предстоящих расходов;
• изменения в порядок отражения курсовой разницы по активам и обязательствам организации, используемым для ведения деятельности за пределами РФ;
• отражения изменения величины отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и т.д.

В Приказе Минфина России N 186н также не был установлен порядок внесения изменений в учетную политику организации. При таких обстоятельствах последствия изменения учетной политики должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно. Приказом Минфина России от 14.02.2012 N 23н были внесены изменения в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", согласно которым оценочное обязательство формируется в отношении трудовых договоров.

В связи с этим оценочное обязательство должно быть сформировано по оплате ежегодных отпусков и компенсаций за неиспользованный отпуск. Кроме того, Приказом Минфина России от 14.02.2012 N 23н были внесены изменения в порядок отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств по заведомо убыточным договорам. Величина такого оценочного обязательства должна определяться как наименьшая из двух величин: превышения неизбежных расходов на выполнение такого договора и ожидаемых поступлений по нему или сумма санкций за расторжение договора. Если учетная политика организации по признанию оценочных обязательств существенно отличалась от принятого ранее порядка, то последствия учетной политики должны быть отражены в бухгалтерской отчетности ретроспективно.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" . Корректировка производится за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректируются также значения показателей бухгалтерской отчетности, связанных со статьей "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректировка производится так, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. При ретроспективном изменении учетной политики корректируются значения показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, которые связаны со статьей "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Последствия изменений учетной политики, вносимых в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на основе положений, установленных в п. 15 ПБУ 1/2008, могут быть отражены в бухгалтерской отчетности перспективно , если:

• эти последствия не оказали или не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;
• оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью .

Перспективное отражение последствий изменения учетной политики означает, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после его введения. В этом случае не корректируются значения показателей бухгалтерской отчетности за предыдущие периоды.

Таким образом, при отражении последствий изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, организация должна определить, какое влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств оказывают эти последствия: существенное или несущественное.

При определении существенности влияния можно руководствоваться положениями п. 17 ПБУ 1/2008, в соответствии с которым существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. Кроме того, необходимо определить, может ли быть произведена с достаточной надежностью за предыдущие периоды оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики.

Пример 2 . В учетную политику организации на 2012 г. были внесены следующие изменения в соответствии с изменениями, введенными в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", определен порядок отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств, согласно которому в учете организации формируется оценочное обязательство по выплате отпускных работникам организации. Общая сумма оценочных обязательств за предыдущие годы составляет 700 тыс. руб., в том числе: в 2011 г. - 500 тыс. руб., в 2010 г. - 200 тыс. руб., что отражается в разделе баланса "Краткосрочные обязательства". Определяются последствия изменения в учетную политику (табл. 1, 2).

Таблица 1

Корректировка показателей бухгалтерского баланса за предыдущие периоды в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (тыс. руб.)

Таблица 2

Корректировка отчета о прибылях и убытках за предыдущий период в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету

Показатель по строке "Текущий налог на прибыль" не корректируется, поскольку уточняются только данные бухгалтерской отчетности. В нашем случае текущий налог на прибыль исчислен сложением условного расхода по налогу на прибыль, который определен на основании бухгалтерской прибыли (260 тыс. руб.) и постоянных налоговых обязательств (40 тыс. руб.). Постоянные налоговые обязательства возникли в связи с непризнанием для целей налогообложения расходов в виде материальной помощи работникам организации.

С учетом произведенных изменений формируются показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за отчетный 2012 г.

Бухгалтерский баланс на 31.12.2012 (фрагмент) (тыс. руб.)

Корректировка в связи с изменениями учетной политики будет показана в отчете об изменениях капитала (табл. 3).

Таблица 3

Порядок формирования данных Отчета об изменении капитала за 2012 год. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок (фрагмент)

Изменение учетной политики при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета

Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. Новые способы ведения бухгалтерского учета могут быть применены в следующих ситуациях:

• организация принимает решение о регулярной переоценке основных средств и нематериальных активов;
• принимается решение об отражении в бухгалтерском балансе в разд. I "Внеоборотные активы" сумм выданных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств (в соответствии с рекомендациями аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 г.);
• при раскрытии информации о расходах будущих периодов в бухгалтерском балансе активы представляют с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока погашения (в соответствии с рекомендациями аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 г.);
• организация определяет, что в составе эквивалентов денежных средств отражаются депозиты до востребования, открытые в кредитных организациях (на основании положений п. 23 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств");
• организация переходит с одного способа учета на другой, альтернативный, предлагаемый нормативными документами о бухгалтерском учете.

Согласно п. 15 ПБУ 2/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного разработкой новых способов ведения бухгалтерского учета, которые оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно .

Ретроспективное применение необходимо для отражения в бухгалтерской отчетности сравнительной информации за несколько отчетных периодов. Вместе с тем последствия изменений учетной политики, вносимых в связи с разработкой организацией нового способа бухгалтерского учета или существенным изменением условий хозяйствования, могут быть отражены в бухгалтерской отчетности перспективно (п. 15 ПБУ 1/2008).

Перспективное отражение возможно при следующих обстоятельствах:

• последствия изменения учетной политики не оказали или не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;
• оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Пример 3 . В соответствии с учетной политикой в течение ряда лет организация производила оценку готовой продукции по фактической производственной себестоимости.

С 1 января 2013 г. организация вносит изменения в учетную политику. С целью осуществления оперативного учета движения готовой продукции и выявления отклонений оценку готовой продукции предусматривается производить по нормативной себестоимости. Однако в силу невозможности надежной оценки последствий изменения учетной политики в связи с большой номенклатурой выпускаемой продукции и ее значительными остатками на складе организация применяет перспективный подход к отражению последствий изменений учетной политики. Новый метод оценки готовой продукции будет применяться начиная с 1 января 2013 г. При этом не корректируется отчетность предыдущих периодов.

Изменение учетной политики при существенном изменении условий хозяйствования

Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с изменением видов деятельности, реорганизацией и т.п. Вновь созданная организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

В соответствии с гражданским законодательством реорганизация юридического лица может происходить в виде слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования.

Таким образом, реорганизация является способом как прекращения деятельности юридических лиц, так и возникновения новых юридических лиц. В двух случаях реорганизации (при присоединении и выделении) юридическое лицо не прекращает свою деятельность. В связи с этим реорганизованная организация может продолжать применять прежнюю учетную политику.

Пример 4 . Участники ООО "Прогресс" приняли решение о реорганизации общества путем выделения из его состава ООО "Торговый Дом". До реорганизации ООО "Прогресс" занималось производственной и торговой деятельностью. После реорганизации это общество будет осуществлять только производственную деятельность, торговая деятельность передается ООО "Торговый Дом". В данном случае вновь созданное юридическое лицо - ООО "Торговый Дом" - будет продолжать применять учетную политику, сформированную до реорганизации ООО "Прогресс".

В то же время в соответствии с ПБУ 1/2008 при реорганизации организации в формах присоединения и выделения может происходить изменение учетной политики.

При реорганизации юридического лица в формах слияния и разделения осуществляется переход обязанностей и прав, в том числе имущественных, в порядке правопреемства к другим лицам. Эти юридические лица должны будут формировать новую учетную политику.

Пример 5 . Участники ООО "Прогресс" приняли решение о реорганизации общества путем разделения на два юридических лица: ООО "Торговый Дом" и ООО "Сигнал". Поскольку в результате реорганизации образуются новые юридические лица, ООО "Торговый Дом" и ООО "Сигнал" сформируют новую учетную политику.

Преобразование юридического лица в виде изменения его организационно-правовой формы может производиться без прекращения его деятельности. Так, согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной ответственностью или в производственный кооператив с соблюдением требований, установленных федеральными законами. По единогласному решению всех акционеров общество вправе преобразоваться в некоммерческое партнерство. В соответствии с Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе преобразоваться в хозяйственное общество другого вида, хозяйственное товарищество или производственный кооператив.

Так как при преобразовании организация продолжает свою деятельность, лишь меняя организационно-правовую форму, то, следуя принципу последовательности применения учетной политики, необходимости в ее повторном утверждении нет.

Пример 6 . Участники ООО "Прогресс" приняли решение о реорганизации общества путем преобразования в ОАО "Прогресс". Деятельность вновь созданного юридического лица не меняется. В данном случае ОАО "Прогресс" будет продолжать применять учетную политику, сформированную до реорганизации ООО "Прогресс".

Вместе с тем в соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 при реорганизации организации может происходить изменение учетной политики. В этом случае вновь созданная организация оформляет соответствующим организационно-распорядительным документом вносимые в учетную политику изменения.

Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного существенным изменением условий хозяйствования, которые оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно .

Исключением являются случаи, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Л.И.Куликова

профессор

Казанский федеральный университет

Организация производит ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности, связанный с изменением учетной политики предприятия. Изменения в учетной политике вызваны обязанностью организации отражать в бухгалтерском учете оценочные обязательства, в частности создавать резервы по отпускам. Организация в налоговом учете резервы по отпускам не создает и малым предприятием не является. Резерв по отпускам создается начиная с 2012 года. При этом в 2011 году и ранее резерв не создавался. Меняются ли показатели "Бухгалтерского баланса", "Отчета о прибылях и убытках" и "Отчета о движении капитала" при ретроспективном пересчете показателей бухгалтерской отчетности?

Согласно п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. При этом, если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года организации обязаны руководствоваться ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010), которое устанавливает порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций. Поскольку из норм ПБУ 8/2010 следует, что вопросы создания резерва предстоящих расходов в значительной мере относятся к элементам учетной политики организации, возникает необходимость внесения изменений в учетную политику организации, обусловленных изменениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)).

В соответствии с п. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Ввиду того, что ПБУ 8/2010 не устанавливает специальных правил по отражению в отчетности оценочных обязательств в связи с его принятием, в данном случае следует руководствоваться п. 15 ПБУ 1/2008, согласно которому показатели бухгалтерской отчетности, оказавшие существенное влияние на финансовое положение организации вследствие изменений учетной политики, подлежат ретроспективному пересчету.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

При этом формулировка п. 15 ПБУ 1/2008 не разделяет бухгалтерскую отчетность на конкретные формы, показатели которых подлежат корректировке.

В силу п. 1 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), под бухгалтерской (финансовой) отчетностью понимается информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ.

Согласно ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ в состав годовой бухгалтерской отчетности входят:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о финансовых результатах (по информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 отчетом о финансовых результатах должен именоваться отчет о прибылях и убытках, форма которого утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), и представляемый уже в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год);
• приложения к ним.

Кроме того, в состав годовой отчетности входят пояснительная записка и аудиторское заключение, если по законодательству организация подлежит обязательному аудиту (п. 5 ПБУ 4/99, п. 30 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

На наш взгляд, статьи каждой из форм, входящей в состав бухгалтерской отчетности, подлежат ретроспективному пересчету, если они связаны с показателями корректируемого входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Так, создавая резерв по оценочному обязательству по отпускам (п. 8 ПБУ 8/2010) в связи с применением с 2012 года ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе по итогам 2012 года необходимо произвести пересчет, отразив на 31 декабря 2011 года и 31 декабря 2010 года возникновение оценочного обязательства и скорректированный показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Учитывая, что организация использует ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", а в налоговом учете резерв предстоящих отпусков не создается, с суммы рассчитанного оценочного обязательства необходимо рассчитать условный расход по налогу на прибыль и отложенный налоговый актив в размере произведения суммы оценочного обязательства и ставки налога на прибыль за соответствующий налоговый период.

То есть в бухгалтерском балансе ретроспективный пересчет отразится как уменьшение капитала на 31 декабря 2011 года и 31 декабря 2010 года по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и отражение входящих остатков связанных статей, например, по строке 1540 "Оценочные обязательства" с учетом значения, отраженного по строке 1160 "Отложенные налоговые активы".

Ретроспективный пересчет оценочных обязательств за 2011 и 2010 годы и их отражение в бухгалтерском балансе в 2012 году неизбежно приведет к пересчету сравнительных показателей в отчете о финансовых результатах. Поскольку при ретроспективном пересчете меняется величина чистой прибыли (непокрытого убытка), в расчете о финансовых результатах необходимо произвести пересчет показателей строки 2400 "Чистая прибыль" за период предыдущего года (2011 года), аналогичный отчетному периоду 2012 года, и связанных строк.

В частности, из-за признания оценочного обязательства по отпускам ретроспективному пересчету подлежат суммы расходов по обычным видам деятельности. Соответственно, откорректированные значения могут быть отражены по строке 2120 "Себестоимость продаж". Кроме того, необходимо пересчитать показатели строк 2100 "Валовая прибыль", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж", 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения", а также 2450 "Изменение отложенных налоговых активов".

Что касается приложений к бухгалтерскому балансу, одним из которых является отчет об изменениях капитала, то указанная форма, утвержденная Приказом N 66н, изначально предполагает возможность отражения показателей ретроспективного пересчета вследствие изменения учетной политики, так как содержит раздел 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок".

Заметим, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которыми вправе руководствоваться организация при формировании учетной политики (п. 7 ПБУ 1/2008), также устанавливают обязанность ретроспективного пересчета показателей отчетности при изменении учетной политики, за исключением случаев, когда такой пересчет невозможен. Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо (п. 25 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (далее - МСФО (IAS) 8)).

Как указано в п. 110 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (далее - МСФО (IAS) 1), МСФО (IAS) 8 требует проведения ретроспективных корректировок для отражения изменений в учетной политике в той мере, в которой это возможно. Ретроспективные корректировки и ретроспективный пересчет не представляют собой изменения в капитале, но являются корректировками входящего сальдо нераспределенной прибыли, если какой-либо МСФО не требует ретроспективной корректировки другого компонента капитала. Пункт 106(b) МСФО (IAS) 1 требует, чтобы в отчете об изменениях в капитале была раскрыта информация об итоговых суммах корректировок для каждого компонента капитала отдельно в результате изменений в учетной политике и в результате исправления ошибок. Такие корректировки подлежат раскрытию за каждый предыдущий период и на начало текущего периода.

Иными словами, при ретроспективном пересчете следует корректировать показатели не только бухгалтерского баланса, но и отчета о финансовых результатах, а также отчета об изменениях капитала, поскольку их показатели также затрагивают изменение статьи нераспределенной прибыли.

Отметим, что ни российские нормативные акты по бухгалтерскому учету (ПБУ), ни МСФО не предлагают конкретной методики ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности. При этом п. 15 ПБУ 1/2008 также предусматривает возможность отражения измененного способа ведения бухгалтерского учета в отношении соответствующего факта хозяйственной деятельности перспективно, то есть после введения измененного способа в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Заметим, что в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

К сведению:

Ретроспективный пересчет затрагивает только показатели предыдущих периодов. На основании п. 21 ПБУ 4/99 отчет о прибылях и убытках (отчет о финансовых результатах) должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Таким образом, несмотря на необходимость ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности в связи с изменением учетной политики, показатели текущего отчетного периода не пересчитываются и должны соответствовать фактическим результатам хозяйственной деятельности организации.

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96 согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Так как заработная плата сотрудников относится к расходам по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), сформированное оценочное обязательство под оплату отпусков также относится на расходы по обычным видам деятельности.

В этой связи допускаем ситуацию, когда при первоначальном отражении оценочного обязательства по отпускам показатели себестоимости будут увеличены на сумму этого резерва, как бы задвоены, поскольку при отсутствии ранее созданного резерва отпускные выплаты отчетного периода напрямую относились на расходы по обычным видам деятельности. В последующих периодах начисление отпусков будет производиться уже за счет оценочного обязательства, не затрагивая показатели себестоимости (в дебет счета 96 в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в зависимости от принятого организацией порядка расчета оценочного обязательства)). Получается, что в любом случае ретроспективный пересчет, предполагающий, что оценочные обязательства по отпускам признавались всегда, повлечет несопоставимость соответствующих данных отчетного периода и предыдущих периодов, отраженных в отчетности, и лишает его смысла.

На наш взгляд, руководствуясь профессиональным суждением главного бухгалтера (или иного лица, на которое возложена обязанность ведения бухгалтерского учета), п. 10 ПБУ 4/99 и п.п. 14, 15 ПБУ 1/2008, при невозможности достаточно надежного ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности с целью сопоставимости статей отчетности организация вправе отражать создание резерва отпусков перспективно, то есть начиная с 2012 года. Однако обращаем внимание, что такой вывод является лишь нашим экспертным мнением.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ .

Согласно МСФО № 8 организация в определенных случаях может менять свою учетную политику:

1) если это обусловлено изменениями в нормативных и законодательных актах;

2) если изменения позволят получать более надежную и полную информацию о деятельности предприятия.

Организация должна учитывать изменение в учетной политике, связанное с изменениями какого-либо Стандарта. Если организация меняет учетную политику при первом применении Стандарта, в котором отсутствуют конкретные переходные положения, или если организация меняет учетную политику добровольно, она обязана применять изменение ретроспективно.

В этом случае необходима корректировка сальдо каждого из затронутых изменением компонентов за самый ранний представленный период и других соответствующих сумм, раскрытых за каждый предшествующий период, если бы новая учетная политика применялась всегда. При внесении изменений в учетную политику в связи с применением какого-либо Стандарта организация раскрывает информацию:

1) наименование Стандарта;

2) факт того, что изменения в учетной политике выполнены в соответствии с переходными положениями Стандарта;

3) описание переходных положений;

4) существенные изменения в учетной политике;

5) суммы корректировок за текущие и предшествующие периоды;

6) если ретроспективное применение изменений невозможно, описание обстоятельств, которые привели к существованию данного условия.

Когда изменение учетной политики оказывает воздействие на текущий или предшествующий период или может оказать такое воздействие, организация отражает следующую информацию:

1) характер изменений в учетной политике;

2) причины, которые привели к изменениям в учетной политике;

3) суммы корректировок по каждой статье финансовой отчетности, по базовой и разводненной прибыли на акцию.

В отчетности также необходимо раскрыть факт того, что организация не принимает условия новых стандартов, которые уже опубликованы, но не вступили в силу.

Статьи финансовой отчетности могут быть рассчитаны не точно, а могут быть лишь оценены. При составлении отчетности возможно использование обоснованных расчетных оценок. Расчетная оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основана. Пересмотр оценок нельзя считать исправлением ошибки, он не относится к предыдущим периодам. Изменения в расчетных оценках включают в прибыль или убыток в периоде, в котором произошло изменение (если оно влияет на данный период), или в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах (если влияние распространяется на несколько периодов).

Перечень случаев, когда допускается изменение учетной политики, приведен в п.16 ПБУ 1/98, является исчерпывающим и ограничивается всего тремя позициями.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

ь изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

ь разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

ь существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности т.п.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным.

Изменение учетной политики должно вводится с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Это значит, что при возникновении таких фактов уточнение учетной политики можно производить в течение календарного года. В число таких фактов можно включить, например, приобретение объектов основных средств, относящихся к группе, которая ранее в организации отсутствовала.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Если изменения в учетную политику вносятся в результате изменения законодательной или нормативной базы, то в соответствующих актах, как правило, определяется порядок оценки последствий изменения учетной политики.

Если же изменение производится по иным причинам либо в соответствующих законодательных или нормативных актах порядок оценки последствий не установлен, последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В этом случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Пунктом 22 ПБУ 1/98 уточнено, что информация об изменениях учетной политики, приводимая в бухгалтерской отчетности, должна, как минимум включать:

• - причину изменения учетной политики;
• - оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
• - указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении (п.19 ПБУ 1/98).

Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 21 ПБУ 1/98 (п.20 ПБУ 1/98). Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в п. 20 ПБУ 1/98, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (п.21 ПБУ 1/98).

При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Корректировка бухгалтерской отчетности, как правило, связана с изменением вступительного баланса (валюты баланса или показателей по отдельным строкам). В соответствии с п.4.33 Инструкции о бухгалтерской отчетности причины таких изменений должны быть подробно объяснены в пояснительной записке. В ней же должны быть раскрыты избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Обязательное изменение учетной политики производится при изменении законодательства, связанного с регулированием бухгалтерского учета. При этом возможны две ситуации:

ь когда законодательно предлагаются к использованию новые варианты по отдельным вопросам бухгалтерского учета (предприятию следует выбрать один из вариантов и закрепить его как отдельное положение по учетной политике);

ь когда в обязательном порядке устанавливаются новые способы либо исключаются ранее существовавшие (предприятию следует отменить ранее установленные способы, если они противоречат новому законодательству, и принять соответствующие иные способы).

Таким образом, изменение учетной политики предприятия может быть произведено в любой период времени (независимо от окончания отчетного года), предусмотренный новым законодательством.

Последствия обязательного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательным или нормативным актом. Если законодательно не установлен порядок отражения последствий обязательного изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном для отражения последствий добровольного изменения учетной политики.

Добровольное изменение учетной политики возможно:

При разработке новых способов ведения бухгалтерского учета, в случае существенного изменения условий хозяйственной деятельности.

Добровольное изменение учетной политики при разработке новых способов ведения бухгалтерского учета:

Решение о добровольном изменении учетной политики должно обеспечить более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации, меньшую трудоемкость учетного процесса.

Если новый способ ведения бухгалтерского учета отвечает данным критериям, то добровольное изменение учетной политики можно считать обоснованным.

Добровольное изменение учетной политики при существенном изменении условий деятельности организации:

К существенным изменениям условий деятельности организации можно отнести:

• - реорганизацию предприятия;
• - смену собственников,
• - изменение видов деятельности.

Последствия добровольного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке данных, включенных в бухгалтерскую отчетность, за прошедший отчетный период. При этом числовые показатели корректируются как минимум за два года. В данном случае действует принцип сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся.

Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, то данные изменения подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна содержать:

• 1. причину изменения учетной политики;
• 2. оценку последствий изменения в стоимостном выражении;
• 3. указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному, откорректированы.