Активы и обязательства организации должны корректироваться с учетом оценочных значений. В таким показателем является резерв сомнительных долгов - в балансе сумма ДЗ показывается за вычетом созданных накоплений. Это позволяет избежать завышения активов. С 2011 года формирование резерва по сомнительным долгам - обязанность организации (согласно п. 70 ПБУ РФ № 34н). Хотя в НК РФ данная операция прописана как право компаний. Но если учесть, что эта сумма должна включаться в налоговые расходы, то многие предприятия пользуются правом создавать резервы. О том, как это правильно осуществить, какие проводки должны быть сформированы и как данная операция отображается в «Бухгалтерия 1С», вы узнаете из данной статьи.

Резервы в БУ

"Бухгалтерские» и «налоговые» накопленные суммы по сомнительным и безнадежным долгам сильно отличаются, поэтому и формировать их нужно отдельно для разных целей. В БУ порядок расчета предприятие устанавливает самостоятельно. В ПБУ РФ указано, что сумма средств должна рассчитываться одним из следующих методов:

Отдельно для каждого долга предприятие определяет сумму ДЗ, которая не будет возвращена и включает ее в резерв;

На основе информации с прошлых периодов: рассчитывается удельный вес неоплаченной суммы за несколько предыдущих лет;

По каждой сумме пропорционально сроку просрочки. Аналогичный способ применяется в НУ.

Сомнительными не являются:

  • ДЗ по обязательствам поставщиков, которые получили предоплату, а также по недопоставленным товарам в сроки, указанные в договоре.
  • Долг по штрафам за не соблюдение условий договора.
  • Долг по договорам займа и требования.

Подтверждение выбора

Выбранный вариант нужно утвердить в Если руководство решило использовать метод экспертной оценки, то следует четко прописать критерии отнесения задолженности в резервы. В пропорциональном методе нужно установить процентные значения. При выборе варианта формирования резерва важно учитывать цель его создания. Чем выше будет эта сумма, тем больше показатель чистых активов. Для "красивой" отчетности он должен быть минимальным. Так и законодательные требования будут соблюдены, и инвесторы не пострадают. В БУ создание резерва по сомнительным долгам отражается по сч. 63, аналитические данные прописываются отдельно по каждому должнику. Отчисления в резерв отображаются в «Прочих затратах» (сч. 91-2).

Пример формирования резерва в БУ

ООО «Х» отгрузила ООО «У» товары на 120 т. руб. (НДС 18, 24 т руб.) 12.08.2013. Срок отсрочки в 10 календарных дней был нарушен. Учетной политикой ООО «Х» предусмотрено отнесение сумм к безнадежным в полном объеме. Руководство приняло решение включить 100 % задолженности в резерв по сомнительным долгам. Проводки в таком случае будут выглядеть следующим образом:

Корректировка. 15.10.13 покупатель решил оплатить часть долга в размере 50 т. руб. Эту операцию следует отразить в БУ по сч. 63 "Резерв по сомнительным долгам". Проводки:

На конец года ДЗ в балансе нужно уменьшить на объем сомнительных долгов: 120 - 50 = 70 т руб.

2. Допустим, в июне 2014 года ООО «У» было ликвидировано. Поскольку ранее сумма их долга включалась в фонд, то и списываться она будет с этого же счета 63 "Резерв по сомнительным долгам". Проводки:

3. Согласно ПБУ РФ №34, если до конца периода, следующего после создания резерва, его величина не была полностью израсходована, то остаток должен быть включен в финрезультаты текущего периода. В рамках данного примера, если остаток не будет списан до 31.12.14, то он должен быть отнесен на прочие затраты (сч. 91-1). Но согласно этого же положения, в конце года должен быть снова создан резерв по сомнительным долгам. Проводки аналогичны выше рассмотренным. Ввиду неоднозначности требований эксперты рекомендуют не списывать долг полностью, а корректировать в ту или иную сторону.

Создание резерва по сомнительным долгам в НУ

Данный порядок расчетов четко прописан в ст 266 НК РФ. В ней указано, что налогоплательщик может создавать/проводить отчисления по любой задолженности. Исключение - проценты по кредитам. В этой же статье сказано, что создать резерв по сомнительным долгам можно только по итогам инвентаризации ДЗ в конце отчетного периода. Эта операция должна проводиться не ранее, чем возникло обязательство по уплате налогов. В учетной политике нужно отразить факт создания или отказа от формирования резерва. Сделать это нужно до начала года. Вносить какие-либо изменения в текущем периоде нельзя.

Целью инвентаризации в таком случае является определение сроков просрочки уплаты долга. На основе полученных расчетов предприятие определяет сумму просрочки, а затем относит ее к безнадежной (если должник был ликвидирован) или сомнительной. В первом случае задолженность должна быть списана за счет созданного резерва, а во втором - включена в него. Использовать средства фонда можно только для покрытия затрат от безнадежных долгов.

Данные отчисления относятся к внереализационным расходам, уменьшая базу для расчета налога на прибыль предприятия (НПП), то есть проводить такие операции могут только плательщики НПП. Сумма отчислений определяется по каждому долгу:

  • < 90 дней просрочки - 100%;
  • 45-90 суток - 50%;
  • > 45 дней - 0%.

При этом, если сумма долга полностью относится в резерв, то на не должна быть больше 10% выручки текущего периода.

Пример расчета

ООО «Х» установила формирование резервов в 2014 году. Платежи по НПП уплачиваются раз в квартал, соответственно, резерв корректируется в это же время.

1. Инвентаризация резерва по сомнительным долгам 31.03.14 показала, что у четырех должников просрочена ДЗ. Выручка предприятия составляет 3 млн руб. Сумма резерва рассчитывается следующим образом:

Просрочка, дн.

Сумма долга, т. руб.

Сумма отчислений, т. руб.

200 (200 * 100%)

Итоговая сумма резерва: 200 + 50 + 150 = 400 т. руб.

Налоговые ограничения: 3000 * 0,1 = 300 т. руб.

Сумма сформированного резерва: 300 т. руб.

2. Корректировка. Во втором квартале 3-й должник рассчитался с поставщиком, а первый ликвидировался. Новых сомнительных сумм не появилось, поэтому эти операции следует отобразить на счетах баланса.

В НУ безнадежная ДЗ списывается в полном объеме. Если она превышает сумму накопленную в фонде, то должна быть отнесена к внереализационным расходам. Итак, расчет резерва по сомнительным долгам во втором квартале должен выглядеть таким образом:

Итого резерв: 100 + 400 = 500 т. руб.

Налоговые ограничения: 6000 * 0,1 = 600 т. руб.

Сумма отчислений: 500 т. руб.

С первого квартала осталось 100 т. руб. неиспользованного резерва. Соответственно, он корректируется в сторону увеличения, и 400 тыс. должны быть отнесены к внереализационным затратам.

Перенос долга

Согласно ст. 266 НК РФ, полностью не списанная сумма сомнительного долга в текущем периоде может быть перенесена на следующий. Вновь созданный резерв должен быть скорректирован на сумму остатка: если он меньше, то разница относится к внереализационным доходам; если больше - к расходам.

По итогам года корректировка происходит следующим образом. Если на будущий год принято решение о формировании резерва, то сумма переносится. Если нет, то остаток должен быть включен во

Типовые бухгалтерские проводки

Хозяйственная операция

субсчет «Прочие затраты»

Создание резерва.

Списаны долги, ранее признанные сомнительными (по окончанию срока исковой давности, по решению суда, после ликвидации, банкротством должника). Сумма, указанная в данной проводке, должна быть продублирована на забалансовом сч. 007 и оставаться там в течение последующих 5 лет. Если финансовое положение должника улучшится, возможно, получится списать долг.

Показан НДС по списанной ДЗ.

Объединены неиспользованные суммы резервов к прибыли текущего периода, который следует за периодом создания.

Полное погашение задолженности.

Отнесение суммы превышающего остатка на доходы. Если резерв не создавался, то безнадежная и прочая задолженность должна включаться в расходы организации.

Должник возвращает долг полностью или частично. Эту же сумму нужно отобразить по кредиту 007.

Разница между НУ и БУ

Как было указано выше, налогоплательщики, которые решают создавать резервы НУ и БУ, неизбежно столкнутся в разницей в данных. Это связано со следующими причинами:

1. В размер резерва по сомнительным долгам в БУ включается только сумма за неоплаченную реализованную ГП. Задолженность за проданные ОС и другое имущество не включается.

2. На счетах БУ размер суммы сомнительного долга отображаются по решению руководства. В НК при просрочке более 90 дней сумма в резерве учитывается в полном объеме.

3. В БУ неиспользованный остаток должен быть отнесен к финрезультатам организации. В НК он может быть перенесен на следующий период (год).

Предприятие должно создавать регистр-расчет и вести в нем учет резервов по сомнительным долгам. Результаты инвентаризации отчетного периода должны быть подтверждены в соответствующем акте (№ ИНВ-17) с добавленными главами:

Дата возникновения долга (3 группы из НК);

Процент отчислений (0 или 100).

Бухгалтер должен отслеживать переход сомнительной задолженности в безнадежную, а остаток суммы переносить или включать в финансовые результаты.

Отображение операций в "Бухгалтерия 1С"

Настройки типовой конфигурации позволяют отслеживать сумму просроченной задолженности отдельно по каждому клиенту. Но для этого нужно установить чекбоксы. В окне "Настройки параметров учета" на вкладке «Расчеты с контрагентами» следует указать срок, после которого начнется отсчет срока просрочки. Но это правило будет действовать, если в учетной политике на вкладке "Расчеты с контрагентами" установлен чекбокс "Формировать резервы в НУ и/или БУ". Если активированы обе галочки, то неизбежно возникнет разница в цифрах. Причины ее появления уже были указаны выше.

Если срок задолженности более 45 дней, то во время закрытия месяца будет начислен резерв в объеме 50% от итоговой суммы по ДТ 62 и ДТ 76.06. Если срок больше 90 дней, то - 100%. Для просрочки в иностранной валюте сумму резерва придется формировать вручную. Проверить правильность расчетов в базе можно в одноименной справке.

  • Если клиент использовал старую конфигурацию, в котором аналитика не велась по каждому документу отгрузки, то после обновления конфигурации нужно создать новую учетную политику, распределить общую сумму резерва по документам отгрузок с помощью "Операция (БУ и НУ)".
  • Дт 91.02 Кт 63 - проводка создается автоматически в последний день месяца.
  • Резерв формируется по каждому клиенту. Программа анализирует сальдо по ДТ 62 и 76.06. Если у клиента по одному договору числится аванс, а по-другому задолженность более 45 дней, то резерв все равно будет начислен. А если эта сумма будет отличаться от НУ, то автоматически будет учтена разница.
  • Дт 63 Кт 91.01 - проводка восстановления резерва, которая формируется автоматически в конце месяца. Сумма уменьшается, если клиент оплатил товар.
  • Дт 63 Кт 91.01; - перенос задолженности.
  • Дт 63 Кт 62 (76.06) - списание ДЗ. Эта проводка формируется документом «Корректировка долга» с видом «Списание». Следует указать "Резерв по сомнительным долгам" счет 63 и указать субконто.

Если предприятие ведет учет в НУ и БУ, то необходимо отдельно изменять суммы. Для этого в документе «Корректировка долга» нужно активировать чекбокс «Ручная корректировка». Затем в проводке Дт 63 Кт 62.01 указать сумму резерва, а остаток отнести в постоянные и временные разницы. Программа правильно рассчитывает НПП, если выполняется следующее условие: БУ = НУ + ПР +ВР.

Остаток долга, не покрытого резервом в НУ, должен относиться на сч. 91.02 «Списание ДЗ (КЗ)". То есть по дебету и кредиту возникает отрицательная постоянная и временная разницы.

Сумма списанного долга, по которому прошло уже более трех лет, должна еще 5 лет числиться на забалансовом счете 007. Но если в течении этого времени клиент вернул хотя бы часть денег, то эта операция отражается следующей проводкой: Дт 50 (51) Кт 91.02. Если деньги так и не вернулись, то счет закрывается «Операцией БУ (НУ)" на всю сумму.

Резюме

Предприятие по окончанию отчетного периода должно создавать резервы по сомнительным долгам, то есть по тем суммам, возврат которых маловероятен. Способы расчета таких сумм в НУ и БУ отличаются. Если руководство решает отображать суммы не только в отчетных документах, но и в учетной политике, то корректировки придется проводить в базе вручную. Важно понимать, с какой целью формируется этот резерв. Чем выше сумма сомнительных долгов, тем больше показатель чистых активов. Для «красивой» отчетности, которая подается в банк, это не всегда хорошо.

Резервы по сомнительным долгам обязательны в бухгалтерском учете для всех организаций.

Сомнительным признается долг перед вашей организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично (п. 70 Положения по бухучету N 34н, Письма Минфина от 27.05.2016 N 03-03-06/1/30504, от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Это может быть либо нарушение должником срока оплаты, либо Вы получили информацию о финансовых проблемах Вашего должника.

Резервы по сомнительным долгам создаются в момент признания задолженности сомнительной.

В учетной политике по бухгалтерскому учету не стоит прописывать, что организация создает или не создает резерв по сомнительным долгам. Но организации необходимо утвердить порядок определения суммы резерва в своей учетной политике, так как в нормативных документах по бухгалтерскому учету процесс оценки возможности погашения долга не прописан.

Так же надо учесть, что в составе дебиторской задолженности могут учитываться:

  • задолженность покупателей,
  • заказчиков,
  • поставщиков,
  • подрядчиков,
  • прочих должников,
  • задолженность учредителей,
  • работников по оплате труда,
  • по подотчетным суммам.
То есть это та задолженность, которая присутствует на счетах 62, 60, 68, 69, 71, 73, 75, 76. Сомнительным долгом может признаваться задолженность заемщика по выданному вами займу, отраженная на субсчете 58-03 «Предоставленные займы» (Приложение к Письму Минфина от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

Кроме того, отражается не предъявленная к оплате начисленная выручка по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (в сумме, исчисленной исходя из договорной стоимости или из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению) (п. п. 1, 2, 17, 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Резервы сомнительных долгов создаются по любой дебиторской задолженности , признаваемой организацией сомнительной (не только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги). В то же время если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату имеется уверенность в погашении, то резерв по данному долгу не создается (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

Проводки для резерва по сомнительным долгам

Создание резерва в любом случае оформляется бухгалтерской справкой , в которой приводится расчет резерва.

И вне зависимости от выбранного способа расчета отчислений в резерв его создание (доначисление) отражается проводкой:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам»- На дату создания (увеличения) резерва.

Дебет 63»Резервы по сомнительным долгам» Кредит 91-1»Прочие доходы» - На дату восстановления резерва в части погашенного долга.

Дебет 63»Резервы по сомнительным долгам» - Кредит 62 (60, 76, 58-3) - На дату списания безнадежного долга за счет резерва.

Создание резерва по сомнительным долгам

Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете позволяет показать реальную картину финансового положения дел в организации.

Таким образом, необходимо в учетной политике по бухгалтерскому учету определить порядок создания резерва. (п. 7 ПБУ 1/2008).

Можно закрепить следующие способы:

1. Интервальный способ;

2. Экспертный способ;

3. Статистический способ.

1.Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете. Данный метод позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и определять размер отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки.

Поскольку за основу здесь берутся правила создания резерва как в налоговом учете, то удобнее воспользоваться следующим алгоритмом:

При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода).

Например .

По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2016 в ООО «Ромашка» выявлено следующее:

Покупатели

Срок оплаты

Сумма долга, руб.

Период неисполнения обязательств, дней

ИП Иванов И. И. 15.01.2017 15 600 — Неоплаченная
ИП Петров П. П. 30.11.2016 84 888 31 Сомнительная
ИП Сидоров С. Н. 13.11.2016 56 400 53 Сомнительная
ООО «Ромашка» 05.11.2016 148 354 56 Просроченная
ООО «Лютик» 01.08.2016 246 742 152 Сомнительная
Итак, как видим по долгу ИП Иванова И. И. резерв не начисляется, так как не наступил еще срок оплаты. По долгу ИП Петров П.П. задолженность хоть и является сомнительной, но просрочка менее 45 дней, поэтому резерв тоже не начисляется. По ИП Сидоров С.Н.,ООО «Ромашка» и ООО «Лютик» резерв создается, так как данные задолженности попадают в категорию сомнительных.

В результате созданы резервы:

Резерв начисляется общей сумой на 31.12.2016 года:

Дебет 91-2 - Кредит 63 - 349 119,00 руб.

2.Экспертный способ. Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, с высокой вероятностью не будет погашена.

Например . ООО «Ромашка» 13 ноября 2016 г. отгрузило товары ООО «Лютик» на сумму 118 000 руб., включая НДС. Согласно договору оплата товара должна быть произведена в течение 10 дней с момента отгрузки.

Учетной политикой для целей бухучета ООО «Ромашка» предусмотрено, что «сомнительный» резерв формируется ежемесячно исходя из оценки каждого долга.

Поскольку оплата от ООО «Лютик» до конца ноября 2016 г. не поступила, то ООО «Ромашка» признало эту задолженность в полном объеме сомнительной и приняло решение о создании резерва. Расчет был отражен в бухгалтерской справке.

13 декабря 2016 г. ООО «Лютик» погасило долг в неполном объеме за поставленный ей товар, перечислив в адрес ООО «Ромашка» 80 000 руб.

В бухучете ООО «Ромашка» будут сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63- 118 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

Дебет 63 Кредит 91-1-80000 руб. - резерв по сомнительной задолженности уменьшен на величину погашения дебиторской задолженности.

Обратите внимание! Если бы в учетной полите по бухучету ООО «Ромашка» было написано, что создание резерва отражается ежеквартально, то тогда на конец квартала не было бы просроченной задолженности и производить данные бухгалтерские записи не надо.

3.Статистический способ. Наиболее трудоемкий вариант это определять размер отчислений в резерв по статистике данных организации за несколько налоговых периодов как долю долгов, которые остаются непогашенными, к общей сумме дебиторской задолженности. Рассчитывать величину резерва нужно ежеквартально (ежемесячно).

Например, доля не оплаченных покупателями товаров, работ, услуг в общей сумме задолженности покупателей.

На последнее число каждого квартала (месяца) величина резерва определяется по формуле:

Если при статистическом способе полученная величина резерва больше величины резерва, созданного на последнее число предыдущего квартала (месяца), то надо включить разницу между ними в прочие расходы (доначислить резерв). Если же меньше - включить разницу между ними в прочие доходы (восстановить резерв).

Например .

ООО «Ромашка» провела инвентаризацию и определила, что за последние 3 года 2% от отгруженных товаров покупателями не оплачены. В связи, с чем организация создает резерв по сомнительным долгам. В учетной политике соответственно прописано создание резерва статистическим способом.

По состоянию на 01.01 остаток непогашенной дебиторской задолженности составляет 0 руб.

31 марта непогашенная задолженность за отгруженные товары составляет 10 млн. руб., следовательно, остаток резерва 200 000,00 руб.(10 млн.*2%)

На 31.03 Сальдо Кредит 63 - 200 тыс.руб.остаток резерва;

На 30.06 Дебет 91-2 - Кредит 63 - 300 тыс.руб. доначислили резерв;

На 30.09 Дебет 63 - Кредит 91-1 - 100 тыс.руб. восстановили резерв;

На 31.12 Дебет 63 - Кредит 62 - 400 тыс.руб. списан безнадежный долг за счет резерва;

На 31.12 Дебет 91-2 - Кредит 62 - 200 тыс.руб. списана часть безнадежного долга не покрытая резервом;

На 31.12 Дебет 91-2 - Кредит 63 - 388 тыс.руб. создан резерв по сомнительным долгам.

При применение интервального или экспертного способа возможны следующие варианты:

  • если долг, под который создавался резерв будет признан безнадежным, то он списывается за счет резерва. Если получится так, что суммы резерва будет недостаточно, то часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
  • если долг, под который создавался резерв будет погашен, то сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.
При применении статистического способа возможны следующие варианты:
  • если безнадежным признается долг того вида, по которому создавался резерв, долг списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
  • если безнадежным признается долг того вида, по которому резерв не создавался, а также при погашении любой задолженности, то величина резерва не корректируется.
Так же необходимо учесть, что при создании резерва по сомнительным долгам, прежде чем остановить свой выбор на том или ином способе создания резерва необходимо четко все таки понимать с какой целью, помимо того, что формирование «сомнительного» резерва в бухучете является обязательным, он создается.

Очевидно, что если компании нужен баланс, для того чтобы, к примеру, получить кредит в банке, то чрезмерное создание резерва может сделать баланс не совсем «красивым» по экономическим и финансовым показателям. Хотя надо всегда помнить о том, что бухгалтерский учет всегда должен отражать реальную картину на предприятии и ни в коем случае не приукрашивать реальную действительность, так как бухучет представляет собой формирование полной и достоверной информации о деятельности организации (п.4 приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).

Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются так (п. 35 ПБУ 4/99, п. 38 ПБУ 19/02):
  • в виде задолженности заемщика по возврату выданного вами займа - по строке 1240 баланса за минусом резерва;
  • в виде другой сомнительной задолженности, в т.ч. задолженности заемщика по уплате процентов по займу, - по строке 1230 баланса за минусом резерва.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по строке 2350 "Прочие расходы" отчета о финансовых результатах (п. 11 ПБУ 10/99).

Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно отражаются:

  • и сомнительные долги в полной сумме;
  • и сумма созданного резерва.
В бухгалтерском балансе в результате создания резерва:
  • дебиторская задолженность уменьшается либо на всю сумму сомнительного долга, либо на ее часть;
  • на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль.
Списание долгов за счет резерва на показатели бухгалтерской отчетности не влияет.

Штрафы

Как обычно любой бухгалтер задает себе вопрос, а что будет, если я не буду создавать резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете? На начисление налогов это не влияет, следовательно, оштрафовать меня не могут. Это не совсем так.

На основании ст. 15.11 КоАП РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, для должностных лиц организации в виде штрафа в размере от 5000 до 10 000 руб. (повторное нарушение от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.)

Под грубыми нарушениями понимаются в данном случае искажение любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Так же согласно ст. 120 НК РФ, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 руб.,

Под грубым нарушением в данном случае понимается систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций налогоплательщика.

Срок, в течение которого могут оштрафовать за грубые нарушения бухгалтерии, увеличен до двух лет , таким образом, штраф за 2 года может составить до 60 000,00 руб. только за нарушение по одной статье в бухгалтерском учете.

Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете

В отличие от бухгалтерского резерва резерв по сомнительным долгам в налоговом учете напрямую связан с формированием налогооблагаемой базы.

Итак, если в бухгалтерском учете в учетной политике не надо прописывать о том, что резерв по сомнительным долгам создается, то в учетной политике по налоговому учету обязательно надо указать создаете вы резервы или нет (Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/[email protected]).

Какие организации могут создавать резервы по сомнительным долгам в налоговом учете?

Организациям, плательщики налога на прибыль, признающие доходы и расходы методом начисления, предоставлено право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Таким образом, при применении УСН, а также иных спецрежимов, резервы по сомнительным долгам не создаются.

Необходимо учесть, что в налоговом учете определение сомнительной задолженности отличается от определения в бухгалтерском учете.

С 1 января 2017 г. были внесены изменения в п. 1 ст. 266 НК РФ. См. Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ.

Пункт 1 ст. 266 НК РФ гласит, что сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Т.е. это не любая дебиторская задолженность, как это имеет место быть для бухгалтерского учета.

Таким образом, имеющуюся дебиторскую задолженность вы можете признать сомнительным долгом, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям.

1. Задолженность возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

2. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором.

3. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При соблюдении всех этих условий задолженность признается сомнительной. При этом не имеет значения, принимались ли меры по ее взысканию или нет.

Например, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п. Задолженность продолжает считаться сомнительной и в случае возбуждения в отношении нее исполнительного производства (см., например, Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/148).

По сомнительной задолженности в налоговом учете имеется много разъяснений финансового ведомства, а также имеется судебная практика.

Так, например, по мнению Минфина и некоторых судов задолженность не должна признаваться сомнительной:

1. по предоплате, когда поставщик не отгрузил товар, не оказал услуги в соответствии с договором (Письма Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088, от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398). Такая же позиция встречается и в судебной практике.

2. по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562 (п. 4), от 15.06.2012 N 03-03-06/1/308, от 29.09.2011 N 03-03-06/2/150 (п. 2), от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 N 03-03-06/2/52);

3. по взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами (Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315);

4. по договорам займа (Письма Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/70, от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318).

5. по приобретенным правам требования (Письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562 (п. 4), от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318). Аналогичной позиции придерживаются и суды;

6. в виде невыплаченных сумм за уступленное право требования по расчетам за отгруженные товары (Определение Конституционного Суда РФ от 19.11.2015 N 2554-О). Арбитражные суды приходят к такому же выводу.

Важно! Если задолженность образовалась по причинам, не связанной с реализацией (по договору займа, уступки права требования, договору о предоставлении обеспечения и т.д.), она не может считаться сомнительной и, следовательно, участвовать в формировании резерва.

Взаимозависимость покупателя с продавцом не может стать поводом для отказа в создании резерва. Но при совокупности обстоятельств, свидетельствующих о проявлении недобросовестности компании, суд может поддержать решение налоговой инспекции о необоснованном завышении расходов на сумму созданного резерва. (Определение ВС РФ от 29.04.2016 г. №304-КГ16-3795, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.02.2016 г. №А03-1025/2015).

Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется следующим образом:
  • со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
  • со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы задолженности;
  • со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Сумма резерва не может превышать норматив (п. 4 ст. 266 НК РФ), т.е. не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

Перед созданием резерва по сомнительным долгам необходимо провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности на последнее число каждого отчетного (налогового) периода и оформить ее результаты актом (ИНВ-17) (п. 4 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина от 23.05.2016 N 03-03-06/2/29297).

1.На последнее число каждого отчетного (налогового) периода необходимо определить сумму резерва по формуле (п. 4 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517):

Долг, который учитывается при расчете резерва, уменьшается на кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Например , если контрагент должен вам 700 000 руб., а вы ему - 150 000 руб., то при расчете резерва учитывайте только разницу в сумме 550 000 руб. (700 000 руб. - 150 000 руб.).

2.На последнее число каждого отчетного (налогового) периода необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по формуле (п. 5 ст. 266 НК РФ):

3. Возможны следующие варианты:

  • Если сумма отчислений в резерв равна нулю, то ничего делать не нужно.
  • Если сумма отчислений в резерв - положительное число, то сумму отчислений в резерв необходимо включить во внереализационные расходы на последнее число текущего отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина от 23.05.2016 N 03-03-06/2/29297).
  • Если сумма отчислений в резерв - отрицательное число, то эту сумму надо включить во внереализационные доходы на последнее число текущего отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 250, п. 5 ст. 266 НК РФ).
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Следовательно, когда сомнительные долги переходят в разряд безнадежных, они учитываются в счет резерва, а не признаются убытками на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

4. По состоянию на 31 декабря текущего года необходимо рассчитать сумму резерва и отчислений в резерв в обычном порядке (п. 5 ст. 266 НК РФ).

5. Возможны следующие варианты:

  • Продолжать формировать резерв по сомнительным долгам в следующем году. В этом случае остаток резерва переносится на следующий год.
  • Если решено не формировать резерв по сомнительным долгам в следующем году. Тогда необходимо внести изменения в учетную политику и включить остаток резерва во внереализационные доходы текущего года.
Важно! Если оба резерва создаются по разным правилам, то между бухгалтерским и налоговым учетом появятся временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). В этом случае необходимо обратиться к ПБУ 18/02, чтобы отразить отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО).

Сравнительная таблица резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Правила для целей бухгалтерского учета

Правила для целей налогового учета

Все организации не зависимо от системы налогообложения Организации, применяющие метод начисления
В учетной политике не прописываем, создаем или нет резерв В учетной политике обязательно прописываем, создаем или нет резерв
Резерв обязателен, если есть сомнительная дебиторская задолженность Бухгалтер сам решает, создавать резерв или нет
Отчисления в резерв — это прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Их отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 63 Суммы отчислений в резерв компания учитывает в составе внереализационных расходов
Сомнительной считается любая дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором (или же будет просрочена с высокой вероятностью), и при этом не обеспечена гарантиями Формировать резерв можно только по задолженности, которая связана с реализацией товаров (работ, услуг). Есть и другие обязательные условия
Размер резерва по каждому долгу бухгалтер определяет самостоятельно исходя из методов, закрепленных в учетной политике Проценты отчислений в резерв установлены НК РФ
Общая сумма резерва не ограничена Общий размер резерва не может превышать 10% от выручки

Организация создает резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Резервы создаются в отношении дебиторской задолженности покупателей.
Могут ли возникать при создании в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам постоянные либо временные разницы, предусмотренные ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При создании Организацией в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам могут возникать временные разницы.

Обоснование позиции:

Создание резерва в бухгалтерском учете

В силу п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н) организация обязана создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
За счет резерва списываются дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положение N 34н).
Согласно ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.
Величина дебиторской задолженности показывается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы резервов по сомнительным долгам, что позволяет отражать реальное финансовое состояние организации.
В Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 разъяснено, что в соответствии с Положением N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Согласно ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.
Порядок формирования резервов (в частности, периодичность их создания), а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
Вместе с тем ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
По мнению И.Р. Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в связи с тем, что резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности (смотрите интервью чиновника журналу "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.).
Отметим, что на основании Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.
Таким образом, организация создает резерв при выявлении в ходе инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности. При этом периодичность проведения инвентаризации (создания резервов) определяется организацией самостоятельно (например, ежеквартально).
Ограничений по максимальному размеру создаваемого в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.
Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются прочими расходами (п. 11 "Расходы организации").

Создание резерва в налоговом учете

Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.
В соответствии с НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода ( НК РФ).
В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.
Согласно НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:
- на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;
- при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.
При этом сумма создаваемого резерва, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со НК РФ. При исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ.
Разница между суммой резерва, исчисленного на конец текущего отчетного (налогового) периода, и его остатком подлежит включению в состав внереализационных доходов или расходов налогоплательщика ( НК РФ).
Как видим, порядок определения резерва по сомнительным долгам и использование данного резерва отличаются от аналогичных правил для бухгалтерского учета. В отличие от бухгалтерского учета, налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва.
В силу НК РФ, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Возникновение разниц

Как следует из ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ) в результате применения организацией различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, состоящая из постоянных и временных разниц.
Для целей под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов ( ПБУ 18/02).
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах ( ПБУ 18/02).
Таким образом, постоянные и (или) временные разницы образуются в том случае, когда признание расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется разными способами.
Главным отличием постоянных и временных разниц является возможность признания или непризнания доходов (расходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
С учетом положений полагаем, что в отношении учета резервов по сомнительным долгам разницы могут возникать в случаях:
- когда в бухгалтерском учете организация создает резервы, а в налоговом - нет;
- когда резервы по сомнительным долгам создаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, однако их суммы различаются.
Во втором случае возникновение разниц связано с тем, что правила определения величины резервов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли различны.
По нашему мнению, если суммы резервов, создаваемых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, возникающие разницы следует относить к временным.
Следует учитывать, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если же разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной.
Напомним, создавая резерв в бухгалтерском учете, организация затем обязана списать задолженность, под которую был создан резерв, за счет такого резерва (п. 77 Положения).
В налоговом учете расходы на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов ( НК РФ). При этом согласно НК РФ убытки в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам.
Считаем, что такие различия в признании расходов в будущих отчетных периодах обусловлены созданием резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде. Соответственно разницу в суммах расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете можно отнести к временной.
Приведем пример (цифры - условные):
Согласно учетной политике Организации в бухгалтерском и в налоговом учете расчет резервов выполняется на последнюю дату каждого квартала.
В ходе инвентаризации по состоянию на 31.12.2017 Организация выявила сомнительную дебиторскую задолженность в сумме 100 000 руб. и в целях бухгалтерского учета сформировала на эту сумму соответствующий резерв. Сумма созданного резерва признана прочим расходом.
В этой связи в бухгалтерском учете сделана запись:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
- 100 000 руб. - начислен резерв сомнительных долгов.
В налоговом учете (с учетом ограничений, установленных НК РФ) резерв рассчитан в сумме 60 000 руб.
В данном случае на дату 31.12.2017 образуется разница между суммами расходов в виде резерва в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 40 000 руб.
Если считать данную разницу временной, в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 должен быть сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 8 000 руб. (40 000 руб. х 20%):
Дебет 09 Кредит 68
- 8 000 руб. - в момент создания резерва сомнительных долгов признан ОНА.
В момент включения задолженности во внереализационные расходы временная разница погашается, и ОНА списывается:
Дебет 68 Кредит 09
- списан отложенный налоговый актив.
К сожалению, нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, подтверждающих, либо опровергающих нашу точку зрения.
Классификация резерва в качестве временной разницы подтверждается "Толкованиями Р82. Временные разницы по налогу на прибыль" (которые, впрочем, не являются нормативным актом по бухгалтерскому учету).
В пользу такого варианта свидетельствует также п. 5 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.
Наряду с этим ряд специалистов придерживается мнения, что в ситуации, когда резервы по сомнительным долгам создаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, возникающие разницы следует считать постоянными (смотрите, например, материал: Учет резервов по сомнительным долгам в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 3, март 2017 г.)).
Поскольку в настоящее время вопрос классификации разниц в целях недостаточно урегулирован, полагаем, что окончательный вариант учета следует определить на основании профессионального суждения бухгалтера.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

По сомнительной дебиторской задолженности фирма обязана создавать резерв по сомнительным долгам. Об этом говорится в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Причем если до 1 января 2011 года создание подобного резерва можно было расценивать как право компании, то теперь это ее обязанность. Предусмотрено создание подобного резерва учетной политикой фирмы или нет, не важно.

До 2012 года его формировали только в отношении задолженности покупателей за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Поэтому по долгам, связанным с перечислением поставщикам авансов, его не создавали. Теперь данное требование отменено.

Резерв предназначен для списания сомнительных дебиторских задолженностей, если они станут нереальными для взыскания. Его сумму отражают на счете 63 "Резерв по сомнительным долгам" и включают в состав прочих расходов фирмы. Если такой резерв был создан, то сумму дебиторской задолженности, учтенную на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", отражают в балансе по строке 1230 за вычетом суммы резерва.

Сомнительным долгом считают дебиторскую задолженность покупателей, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена какими-либо гарантиями (например, залогом, задатком, поручительством). Причем если у компании есть уверенность, что задолженность будет погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты, то такой долг как сомнительный можно не рассматривать (*).

(*) письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18.

Создание резерва

В бухгалтерском законодательстве есть лишь общие правила создания резерва. Конкретного порядка расчета его суммы оно не содержит. Так, по правилам бухучета размер резерва определяют на основании данных инвентаризации по каждому сомнительному долгу. При этом нужно учитывать платежеспособность дебитора и вероятность погашения им задолженности. Таким образом, конкретную методику расчета резерва компания должна самостоятельно определить в бухгалтерской учетной политике. Учитывая изложенное, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, компания может создавать резерв в том порядке, который установлен статьей 266 Налогового кодекса (это будет соответствовать требованию рациональности учета). А именно:

На всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;

На 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно. Аналогичного мнения придерживаются и независимые специалисты.

Мнение специалиста

В бухгалтерском учете нет ограничений по сроку и размеру дебиторской задолженности, на которую создается резерв сомнительных долгов: резерв создается на полную или невозможную ко взысканию сумму отдельно по каждому сомнительному долгу. В бухгалтерском балансе (форма N 1) сумму резерва сомнительных долгов отдельно не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, в отношении которой был создан резерв (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). В целях сближения налогового и бухгалтерского учета мы считаем допустимым определять сумму резерва в бухгалтерском учете с использованием правил его формирования в налоговом учете.

О. Волкова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В. Горностаев, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Просрочку в погашении задолженности отсчитывают не с момента отгрузки товаров покупателю (то есть ее возникновения), а с даты возникновения обязанности покупателя оплатить товар, установленной в договоре. Такие же правила применяют и в отношении авансов, перечисленных поставщикам.

Пример

10 апреля компания отгрузила покупателю товар. Согласно договору он должен оплатить ценности через 15 дн. с момента их получения. Просрочку в оплате товаров начинают отсчитывать не с 10 апреля (дата возникновения дебиторской задолженности), а с 25 апреля (дата наступления обязательств по оплате товаров).

Внимание! По правилам налогового учета сумма резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10 процентов выручки от реализации, полученной в отчетном или налоговом периоде. Об этом говорится в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса. При расчете максимальной суммы резерва выручку определяют по данным налогового учета без НДС.

Пример

В бухгалтерском учете компании числятся четыре просроченные задолженности покупателей:

1-я - на сумму 2 450 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 112 дн.;

2-я - на сумму 3 800 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 80 дн.;

3-я - на сумму 1 230 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 55 дн.;

4-я - на сумму 450 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 12 дн.

Согласно бухгалтерской учетной политике компания формирует резерв по сомнительной задолженности в порядке, установленном налоговым законодательством. В этой ситуации сумма резерва составит:

По 1-й задолженности - 2 450 000 руб.;

По 2-й задолженности - 1 900 000 руб. (3 800 000 руб. х 50%);

По 3-й задолженности - 615 000 руб. (1 230 000 руб. х 50%).

По 4-му долгу резерв не создают. Таким образом, общая сумма резерва будет равна:

2 450 000 + 1 900 000 + 615 000 = 4 965 000 руб.

При создании резерва в учете будет сделана запись:

Дебет 91-2 Кредит 63

4 965 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

Указанные задолженности будут отражены в бухгалтерском балансе фирмы по строке 1230 в сумме:

2 450 000 + 3 800 000 + 1 230 000 + 450 000 - 4 965 000 = 2 965 000 руб.

Списание резерва

Долг, который не был и не будет погашен (например, в связи с истечением срока исковой давности или ликвидации должника), списывают за счет ранее созданного по этой задолженности резерва. Сумма резерва должна быть включена в состав прочих доходов, если должник расплатился с компанией. Разумеется, речь идет о тех долгах, по которым резерв создавался.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы также списывают. Их отражают в качестве прочих доходов компании. При этом, списав резерв, фирма должна создать его в конце года вновь (*).

() письмо Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что на конец отчетного года компания, по которой возникла первая задолженность, была ликвидирована. Ее долг в сумме 2 450 000 руб. был списан за счет ранее созданного резерва. Вторая фирма полностью расплатилась за поставленный товар.

Операции по погашению задолженностей и списанию резерва отражают записями:

Дебет 63 Кредит 62

2 450 000 руб. - списана задолженность ликвидированной организации;

Дебет 51 Кредит 62

3 800 000 руб. - погашена задолженность второй организацией;

Дебет 63 Кредит 91-1

1 900 000 руб. - списан резерв по погашенной задолженности второй организации.

В результате у компании-продавца осталась сумма неиспользованного резерва, которая включается в состав прочих доходов, в размере:

4 965 000 - 2 450 000 - 1 900 000 = 615 000 руб.

Эту операцию отражают записью:

Дебет 63 кредит 91-1

615 000 руб. - списана сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам.

В этом же году по результатам проведенной инвентаризации было принято решение создать резерв по 3-й и 4-й задолженностям в сумме 1 680 000 руб. (1 230 000 + 450 000).

Эта операция отражена записью:

Дебет 91-2 Кредит 63

1 680 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

В такой ситуации задолженность 3-й и 4-й организаций в балансе отражаться не будет.

По материалам книги-справочника "Годовой отчет" под общ. редакцией В.Верещаки