Основные этапы аудита обозначены в стандарте аудиторской деятельности «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Согласно стандарта, аудиторская проверка годовой бухгалтерской отчетности состоит из следующих взаимосвязанных этапов:
1. Предплановая (преддоговорная) деятельность.
2. Планирование аудита.
3. Проверка годовой бухгалтерской отчетности.
4. Завершение и оформление результатов аудита.
Рассмотрим каждый из них в отдельности.
ЭТАП 1. Предплановая (преддоговорная) деятельность
Этот этап представляет собой деятельность до момента получения заказа на проведение аудита. Аудит как вид предпринимательской деятельности связан с необходимостью формирования определенного портфеля заказов, то есть с поиском и выбором клиентов. При формировании портфеля заказов следует учитывать условия, обеспечивающие доходность аудиторской фирмы, и соблюдать такие основные принципы аудита, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение.
Если незнакомый аудитору заказчик предлагает провести аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности и при этом сам определяет сроки проведения проверки и дату представления аудиторского отчета и заключения, то аудитор, прежде чем принять заказ, обязан тщательно проанализировать, может ли он в установленные сроки предоставить данную аудиторскую услугу. Только в этом случае гарантируется соблюдение принципа добросовестности при проведении проверки.
Аудиторская этика не допускает связей аудитора с заказчиком, который не обладает безупречной репутацией. Если аудитор не знаком с заказчиком и владельцем предприятия и не уверен в том, что они обладают безупречной репутацией, ему следует выяснить, обладает ли руководство аудиторской фирмы информацией о заказчике, его учредителях, руководящих органах, ознакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью, а по возможности и налоговыми декларациями потенциального заказчика за последние три года.
Предприятие имеет право сменить аудитора. При смене аудитора рекомендуется поинтересоваться у заказчика о причинах (например, разные точки зрения по ключевым проблемам, не выплачен гонорар, по корпоративным причинам и так далее). Руководство предприятия обязано предоставить новому аудитору копии отчетов по результатам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленных прежним аудитором.
Необходимой предпосылкой предоставления аудиторских услуг является независимая и безупречная деятельность сотрудников аудиторской фирмы. Гарантии и обеспечение действительной независимости сотрудников аудиторской фирмы являются предпосылкой предоставления независимого аудиторского заключения. Рекомендуется избегать всех ситуаций, которые могут повредить действительной или предполагаемой независимости.
Принимая заказ, аудитор обязан проверить, сможет ли он предоставить свои услуги в заранее определенном заказчиком периоде времени, то есть проверить следующее:
. имеется ли необходимое количество квалифицированных сотрудников для выполнения заказа в заранее установленные с заказчиком сроки;
. может ли фирма в случае необходимости привлечь к проведению проверки других специалистов.
Аудитор обязан отказаться от предложенного ему заказа, если он не может гарантировать выполнение всех указанных условий.
О проведенных процедурах аудитор составляет рабочий документ, подтверждающий выполнение данных действий.
Кроме того, аудитор должен учесть дополнительные аспекты для оценки степени риска, связанного с выполнением данного заказа:
. отрасль хозяйственной деятельности заказчика;
. текучесть сотрудников за последний год;
. финансовое положение заказчика и возможности преодоления вероятных финансовых проблем;
. уровень квалификации сотрудников бухгалтерии, финансового отдела и отдела электронной обработки информации, а также соответствие систем бухгалтерского учета;
. темпы роста производства и их перспективы.
Иногда для того, чтобы получить необходимую информацию о заказчике, в частности, определить возможный риск для аудитора при выполнении предложенного заказа, необходимо провести предварительную проверку. Во время предварительной проверки следует выяснить:
. правовые основы предприятия, его учредительные документы и их соответствие действующему законодательству;
. в каком состоянии находится система бухгалтерского учета и отчетность, можно ли ее проверить.
Как правило, новая оценка постоянных заказчиков необходима, если:
. произошли существенные изменения в составе высшего руководства предприятия, которые могут повлиять на развитие и политику предприятия;
. аудитор и заказчик имеют разные точки зрения и не могут найти компромиссного решения;
. имеется уверенность в том, что заказчик умышленно, для того, чтобы ввести в заблуждение аудитора, не предоставляет необходимую для проверки годовой бухгалтерской отчетности информацию;
. имеется судебное решение по отношению к заказчику, по руководящим или другим сотрудникам в результате нарушений действующего законодательства;
. обнаружено, что руководящие или другие сотрудники заказчика могут совершать действия, ведущие к нарушению действующего законодательства;
. участие в деятельности заказчика сотрудников аудиторской компании или иные деловые связи могут повредить объективности и независимости.
Если аудиторская фирма согласна на проведение аудиторской проверки на предприятии, то должны быть выполнены определенные действия.
Согласие на проведение аудита аудиторская фирма документально подтверждает, направляя клиенту письмо, требования к которому регламентированы Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Согласование условий проведения аудита». Составлением письма завершается предплановый этап аудита.
Главное содержание деятельности аудитора на первом этапе заключается в сборе и документировании информации, касающейся новых клиентов, и ее обновлении по прежним клиентам. При этом следует руководствоваться такими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как «Аудиторские доказательства», «Документирование аудита», «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Понимание деятельности аудируемого лица», «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».
ЭТАП 2. Планирование аудита
Планирование - один из важнейших этапов аудита, так как без разработки общей стратегии и детального подхода невозможен качественный аудит.
Планирование проверки годовой бухгалтерской отчетности включает:
а) планирование проверки по существу - составление комплекса вопросов, включая перечень статей баланса, по которым проводится проверка;
б) планирование персонального состава, то есть, кто именно проверяет отдельные участки;
в) составление календарного графика проверки, то есть когда и с какими затратами времени будут проводиться отдельные аудиторские процедуры.
Планирование аудита подразделяется на предварительное планирование, подготовку и составление общего плана и программы аудита.
Основные работы по планированию аудита проводятся после согласия аудитора на проведение аудиторской проверки и заключения договора. Планирование проверки годовой бухгалтерской отчетности является непрерывным процессом.
По итогам предварительного планирования аудиторская фирма окончательно решает вопрос о возможностях проведения аудита и заключения договора, определяет количественный и качественный состав группы специалистов для проведения аудита, а также стоимость аудиторских услуг.
При разработке общего плана и программы аудита определяется и стратегия аудиторской проверки.
Вся предоставленная для проверки информация (баланс, отчет о прибылях и убытках) подразделяется на отдельные участки, которые классифицируются по степени риска и размерам границ существенности.
На следующем этапе необходимо определить, по каким участкам проводится системная проверка, по каким - проверка отдельных элементов. На это решение влияют результаты аналитических процедур и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
ЭТАП 3. Проверка годовой бухгалтерской отчетности
Во время проверки годовой бухгалтерской отчетности члены аудиторской группы проводят указанные в плане и программе аудита проверочные процедуры. Эти процедуры выполняются в соответствии с требованиями стандартов аудиторской деятельности по следующим направлениям:
. сбор и оценка аудиторских доказательств («Аудиторские доказательства»);
. оценка результатов выборки и распространение ее результатов на проверяемую совокупность («Аудиторская выборка»);
. исследование необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности («Аналитические процедуры»);
. проверка достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности («Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности»);
. получение и рассмотрение заключения эксперта («Использование работы эксперта»);
. отражение выполнения аудиторских процедур и их результатов («Документирование аудита»);
. оценка уровня существенности и аудиторского риска в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур («Существенность в аудите» и «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль осуществляемый аудируемым лицом»);
. установление соответствия финансовых и хозяйственных операций применяемому законодательству («Учет требований нормативных актов Российской Федерации в ходе аудита»);
. получение доказательств («Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»);
. проверка существования какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности клиента («Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»);
. проверка и оценка полноты и правильности раскрытия в отчетности операций со связанными сторонами («Аффилированные лица»);
. проведение аудита в среде компьютерной обработки данных («Аудит в условиях компьютерной обработки данных»);
. оценка риска искажения бухгалтерской отчетности и корректировка проводимых процедур («Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»);
. контроль качества работы в ходе проведения аудита («Внутренний контроль качества аудита»).
К концу проверки руководитель аудиторской группы обобщает результаты проверки годовой бухгалтерской отчетности клиента на основе рабочих документов всех членов аудиторской группы.
ЭТАП 4. Завершение и оформление результатов аудита
На последнем этапе аудиторской проверки происходит обобщение результатов аудита и формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. То есть составляется и представляется клиенту аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности.
После окончания проверки годовой бухгалтерской отчетности аудитор оценивает характер и достаточность собранных аудиторских доказательств, обобщает выводы, сделанные в результате отдельных проверочных процедур. При этом необходимо определить, содержит ли годовая бухгалтерская отчетность существенные искажения и неточности.
Аудитор должен окончательно оценить и взвесить влияние ошибок на годовую бухгалтерскую отчетность, то есть, в какой степени отдельные ошибки или их совокупность искажают оценку показателей отчетности и фактического финансового положения организации или же нарушают действующее законодательство.
Обобщив всю полученную информацию, аудитор формирует свое мнение о достоверности отчетности и выражает его в форме аудиторского заключения - безоговорочно положительного или модифицированного, разновидностями которого являются: модифицированное с оговоркой, отрицательное или отказ от выражения мнения.
Также по итогам проверки аудиторская фирма представляет письменный отчет руководству проверяемого предприятия. В отличие от аудиторского заключения он имеет более ограниченный круг пользователей, а именно только руководство (собственников) предприятия.
Письменная информация (аудиторский отчет) - это результат работы аудитора, который предоставляется заказчику. Заказчик на основании аудиторского отчета оценивает качество его деятельности.
Некоторые аудиторские фирмы предоставляют заказчику первоначальный вариант аудиторского отчета для обсуждения содержания. Это предотвращает недоразумения в формулировках и содержании аудиторского заключения.