В статье рассматриваются актуальные вопросы исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом учете, делается вывод о том, что применение ПБУ 22/2010 требует профессионального подхода, ориентированного на формирование информации, удовлетворяющей информационные запросы заинтересованных внутренних и внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Бухгалтерская практика свидетельствует о том, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации может быть обусловлено, в частности:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности .
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Она должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами .
Порядок исправления ошибок в учете регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ (22/2010) (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н). Данный порядок зависит от целого ряда факторов: периода, когда была допущена ошибка (в текущем году или предшествующих отчетных периодах), факта утверждения или неутверждения отчетности в момент выявления ошибки, уровня ее существенности. Существенной считают ошибку, которая может "повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период" (п. 3 ПБУ 22/2010) .
Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает. Поэтому компания должна определить их самостоятельно, закрепив в качестве положений бухгалтерской учетной политики. Например, существенной может быть признана ошибка, искажающая тот или иной показатель более чем на 5 - 7%.
Есть несколько способов исправлений данных бухгалтерского учета. Их можно вносить обратными записями, методом "красное сторно" или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.
В налоговом учете действует другой порядок исправления ошибок. Все корректировки вносят в тот период, когда ошибка была фактически допущена. Соответственно, при выявлении погрешности компании нужно сдать за этот период уточненную декларацию по тому налогу, который был исчислен неверно. Ее представляют по форме, действующей в периоде совершения ошибки. В результате разного налогового и бухгалтерского порядка исправления допущенных погрешностей в учете компании могут возникнуть постоянные или временные разницы. Поэтому фирме при внесении исправлений придется применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) . Малые предприятия от этой обязанности освобождены.
Из приведенного порядка есть два исключения. Если период, в котором ошибка была допущена, не установлен, ее исправляют в текущем году (т.е. той датой, когда она была фактически выявлена). Кроме того, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам; в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, уточненных налоговых деклараций подавать не надо.

Ошибка в учете текущего года

Существенные и несущественные ошибки, допущенные в текущем году, исправляют одинаково. Так, если погрешности обнаружены до завершения года, то исправительные записи делают в том месяце, в котором ошибки были фактически выявлены (п. 5 ПБУ 22/2010) .

Пример. В октябре 2014 г. в бухгалтерском учете была обнаружена ошибка. В результате счетной погрешности стоимость материалов была завышена на 95 000 руб. Соответственно, сумма НДС по ним была принята к вычету также в завышенном размере. НДС, излишне принятый к зачету, составил 17 100 руб.
Ошибка фактически допущена в июле 2014 г. Однако ее исправляют в декабре 2014 г. Для этого в учете делают записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 17 100 руб. - сторнирована завышенная сумма НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 17 100 руб. - сторнирована сумма НДС, неправомерно принятая к вычету;
Дебет 10 Кредит 60
- 95 000 руб. - скорректирована стоимость материалов.

Если отчетный год закончился, но отчетность за него еще не подписана руководителем и главным бухгалтером компании, то корректирующие проводки датируют 31 декабря (п. 6 ПБУ 22/2010) .

Пример. Условия аналогичны предыдущему примеру. При этом ошибка выявлена в марте 2015 г. Отчетность за 2014 г. не была подписана. В такой ситуации исправления вносят в отчетность 2014 г. Корректирующие проводки датируют 31 декабря 2014 г. В учете делают точно такие же исправительные записи, как и в предыдущем примере.

Ошибка в учете предшествующего года

Порядок исправления такой ошибки зависит от ее существенности. Если ошибка существенна, то на порядок исправления влияет и дата ее выявления.
Для малых предприятий (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) установлена упрощенная процедура исправления ошибок. Так, им разрешается исправлять все ошибки прошлых лет в том порядке, который установлен для несущественных ошибок (п. 9 ПБУ 22/2010) .
Несущественная ошибка предшествующего года. Если погрешность выявлена после подписания отчетности, то исправительные записи вносят в текущем периоде (на дату ее обнаружения). Если в результате ошибки занижены доходы (например, выручка) или завышены расходы, то их отражают как выявленную прибыль. В обратной ситуации (т.е. завышены доходы или занижены расходы) их отражают как выявленный убыток. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы" - при занижении доходов или завышении расходов или субсчет 2 "Прочие расходы" - при завышении доходов или занижении расходов) (п. 14 ПБУ 22/2010) .

Пример. В ноябре 2014 г. была выявлена ошибка, допущенная в октябре 2013 г. Отчетность за 2013 г. была сформирована и подписана руководителем компании. Данная ошибка существенной не является.
Ситуация 1. В результате допущенной ошибки расходы компании были завышены на 12 000 руб. Соответственно, НДС по ним в сумме 2160 руб. был ошибочно принят к вычету. При исправлении этой ошибки в ноябре 2014 г. бухгалтер сделает следующие исправительные записи:
Дебет 19 Кредит 68
- 2160 руб. - восстановлена ошибочно списанная сумма "входного" НДС;
Дебет 60 Кредит 19
- 2160 руб. - списана сумма "входного" НДС, ошибочно принятая к вычету;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 12 000 руб. - учтена сумма дохода.
Ситуация 2. В результате допущенной ошибки расходы компании были занижены на 18 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 3240 руб. к вычету принят не был.
При исправлении этой ошибки в ноябре 2014 г. бухгалтер сделает следующие исправительные записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 3240 руб. - учтена сумма "входного" НДС по выявленным расходам прошлого года;
Дебет 68 Кредит 19
- 3240 руб. - сумма "входного" НДС принята к вычету;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 18 000 руб. (21 240 - 3240) - учтена сумма расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Существенная ошибка предшествующего года. Порядок исправления существенной ошибки прошлого года зависит от того, в какой момент она была выявлена. После подписания отчетности ПБУ 22/2010 рассматривает несколько таких вариантов (п. п. 7 - 9 ПБУ 22/2010) :
- до даты ее представления пользователям;
- после представления пользователям, но до даты ее утверждения собственниками компании (акционерами в АО или участниками в ООО);
- после представления пользователям и утверждения собственниками.
В первых двух случаях исправления вносят в отчетность прошлого года. Все корректирующие проводки датируют 31 декабря. При этом, если отчетность уже была представлена пользователям (второй случай), она подлежит замене, компания обязана направить им новый, уже скорректированный вариант. Тот факт, что пользователям представляется откорректированная форма, может быть отражен на титульном листе, например, типовой унифицированной формы, размещенной на сайте информационно-правового портала "Гарант" . Для этого в нем предусмотрена графа "Номер корректировки". Если отчетность исправляется в первый раз, по этой графе отражают "1-- -".

Пример. В январе 2015 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности бухгалтер компании обнаружил, что в октябре 2014 г. была допущена ошибка. Отчетность за 2014 г. собственниками компании не утверждена.
Ситуация 1. В результате счетной ошибки занижена сумма расходов по аренде производственных помещений. Неотраженная сумма расходов составила 12 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 2160 руб. не был принят к вычету.

Дебет 19 Кредит 60
- 2160 руб. - учтен "входной" НДС по арендной плате;
Дебет 20 Кредит 60
- 12 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за октябрь;
Дебет 68 Кредит 19
- 2160 руб. - принят к вычету НДС с суммы арендной платы;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 12 000 руб. - списана сумма ранее не учтенной арендной платы;
Дебет 90-9 Кредит 90-2
- 12 000 руб. - закрыт субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета 90;
Дебет 99 Кредит 90-9
- 12 000 руб. - закрыт субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета 90;
Дебет 84 Кредит 99
- 12 000 руб. - скорректирована сумма чистой прибыли компании.
В форме "Отчет о финансовых результатах" значение по строке 2120 "Себестоимость продаж" необходимо увеличить на 12 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).
Ситуация 2. В результате счетной ошибки завышена сумма расходов по аренде производственных помещений. Излишне отраженная сумма расходов составила 15 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 2700 руб. необоснованно принят к вычету.
В бухгалтерском учете 31 декабря 2014 г. будут сделаны следующие исправительные записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - сторнирован "входной" НДС по арендной плате;
Дебет 68 Кредит 19
- 17 700 руб. - сторнирован НДС, принятый к вычету;
Дебет 20 Кредит 60
- 15 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы за октябрь;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 15 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы;
Дебет 90-9 Кредит 90-2
- 15 000 руб. - скорректирован субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета 90;
Дебет 99 Кредит 90-9
- 115 000 руб. - скорректирован субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета 90;
Дебет 84 Кредит 99
- 15 000 руб. - скорректирована сумма чистой прибыли компании.
В форме "Отчет о финансовых результатах" значение по строке 2120 "Себестоимость продаж" необходимо уменьшить на 15 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).
Ситуация 3. В третьей ситуации ошибку исправляют в текущем году. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 9 ПБУ 22/2010) . Речь идет лишь о тех случаях, когда ошибка вызвала неправильное формирование финансового результата (если, например, были завышены (занижены) доходы или расходы компании). Если ошибка на финансовый результат не повлияла (например, неправильно сформированы первоначальная стоимость непроданных товаров и задолженность перед поставщиком), то исправительные записи отражают по соответствующим счетам без использования счета 84.
При этом необходимо пересчитать и сравнительные показатели отчетности за периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности текущего года. Они исправляются так, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Например, существенная ошибка допущена в 2011 г., а выявлена в 2014 г. В этой ситуации ее исправляют в 2014 г. При этом пересчитывают показатели отчетности 2014 г. в графах "На 31 декабря предыдущего года" (здесь отражают данные отчетности за 2013 г.) и "На 31 декабря года, предшествующего предыдущему" (здесь отражают данные отчетности за 2012 г.). Отчетность за период, в котором допущена ошибка (2011 г.), остается неизменной, хотя она и будет содержать ошибку.
Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда невозможно установить связь допущенной ошибки с конкретным периодом либо ее влияние накопительным итогом на все предшествующие отчетные периоды.
В такой ситуации ретроспективный пересчет не делают.

Пример. Вернемся к ситуации 1 предыдущего примера, при этом предположим, что ошибка была выявлена в июне 2014 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.
В этом случае в июне 2014 г. ошибку исправляют следующими записями:
Ситуация 1. Дебет 84 Кредит 60

Дебет 68 Кредит 84

Ситуация 2. Дебет 60 Кредит 84
- 14 160 руб. - скорректирована задолженность по арендной плате;
Дебет 84 Кредит 68
- 2160 руб. - скорректирована задолженность перед бюджетом по НДС.
Факт исправления существенных ошибок предыдущих лет должен быть отражен в пояснительной записке за 2014 г. (п. 15 ПБУ 22/2010) . В ней, в частности, приводят следующие сведения:
- характер ошибки;
- сумму корректировки каждой статьи бухгалтерской отчетности по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это возможно;
- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию (если организация обязана приводить такую информацию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Способы исправления ошибок учета

Существуют достаточно типичные варианты исправления ошибок при условии, что ошибка является существенной и была выявлена после подписания отчетности, но до момента ее утверждения собственниками компании.
Формирование стоимости внеоборотных активов. Предположим, что компанией неправильно сформирована первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов. Она может быть ошибочно либо завышена, либо занижена. В первом случае делают сторнировочную (или обратную) проводку. Затем уменьшают и сумму амортизации, начисленную по этому имуществу в течение года. При необходимости корректируют финансовый результат.

Пример. После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлено, что стоимость основного средства была ошибочно завышена на 18 000 руб.
В результате была излишне начислена амортизация в сумме 330 руб. Эта сумма включена в издержки обращения и в себестоимость продаж (дебет счета 90 "Продажи"). Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости основного средства, подлежали учету как прочие расходы фирмы.

Дебет 01 Кредит 08
- 18 000 руб. - скорректирована стоимость основного средства;
Дебет 08 Кредит 60

Дебет 91-2 Кредит 60
- 18 000 руб. - сумма, ошибочно списанная на увеличение стоимости основного средства, отражена в составе прочих расходов;
Дебет 91-9 Кредит 91-2

Дебет 99 Кредит 91-9
- 18 000 руб. - уменьшен финансовый результат по прочим доходам и расходам;
Дебет 44 Кредит 02
- 330 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 330 руб. - скорректирована себестоимость продаж;
Дебет 90-2 Кредит 90-9

Дебет 90-9 Кредит 99
- 330 руб. - увеличен финансовый результат от продаж;
Дебет 84 Кредит 99

Рассмотрим обратную ситуацию. Предположим, что стоимость основного средства была ошибочно занижена. Тогда бухгалтеру следует ее увеличить, а также доначислить амортизацию.

Пример. После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. было выявлено, что стоимость основного средства ошибочно занижена на 18 000 руб. Затраты, которые подлежали учету в составе первоначальной стоимости этого имущества, были включены в состав прочих расходов. В результате по основному средству недоначислена амортизация в сумме 330 руб.
Чтобы исправить ошибку, бухгалтер 31 декабря 2014 г. сделал следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 60
- 18 000 руб. - сторнирована ошибочная сумма;
Дебет 91-2 Кредит 91-9
- 18 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета 91;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 18 000 руб. - увеличен финансовый результат по прочим доходам и расходам;
Дебет 01 Кредит 60
- 18 000 руб. - увеличена стоимость основного средства;
Дебет 44 Кредит 02
- 330 руб. - доначислена амортизация по основному средству;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 330 руб. - списана доначисленная амортизация;
Дебет 90-9 Кредит 90-2
- 330 руб. - закрыт субсчет 2 счета 90;
Дебет 99 Кредит 90-9
- 330 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;
Дебет 99 Кредит 84
- 17 670 руб. (18 000 - 330) - скорректирована чистая прибыль компании.

Формирование стоимости запасов. Другой вариант - неправильно сформирована первоначальная стоимость материально-производственных запасов (например, товаров или материалов). Она также может быть либо завышена, либо занижена. Если товары еще не были проданы, а материалы списаны в производство, то все довольно просто. Как правило, бухгалтеру достаточно сделать две проводки. Первую - по корректировке стоимости ценностей, вторую - по правильному отражению расходов.

Пример. После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки, связанные с нарушением положений учетной политики компании при формировании фактической себестоимости товаров. Ошибочно учтенная сумма составила 17 000 руб. На конец года данные товары проданы не были.
Затраты, которые должны были быть учтены в составе издержек обращения, включены в стоимость товаров. Сумма ошибочно учтенных издержек списанию на счета учета расходов по продажам (счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж") на конец года не подлежала.
В данной ситуации бухгалтер 31 декабря 2014 г. сделает следующие исправительные записи:
Дебет 41 Кредит 60
- 17 000 руб. - сторнированы издержки, ошибочно включенные в стоимость товаров;
Дебет 44 Кредит 60
- 17 000 руб. - учтены издержки обращения.

Количество проводок увеличится, если те или иные расходы были списаны на счета по учету себестоимости продаж. В данном случае потребуются и записи по корректировке финансового результата.

Пример. После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки. Стоимость товаров была завышена на 14 000 руб. Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости товаров, подлежали учету как издержки обращения. На конец 2014 г. товары проданы не были.
Чтобы исправить ошибку, бухгалтер 31 декабря 2014 г. сделал следующие записи:
Дебет 41 Кредит 60
- 14 000 руб. - сторнирована сумма, излишне включенная в стоимость товаров;
Дебет 44 Кредит 60
- 14 000 руб. - доначислены расходы, ошибочно включенные в стоимость товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 14 000 руб. - списаны доначисленные расходы;
Дебет 90-9 Кредит 90-2
- 14 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета 90;
Дебет 99 Кредит 90-9
- 14 000 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;
Дебет 84 Кредит 99
- 14 000 руб. - скорректирована чистая прибыль компании.

При занижении стоимости товара ее надо увеличить. Если затраты, которые не были включены в его стоимость, ошибочно списаны на реализацию, финансовый результат также может потребовать корректировки.

Пример. Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что стоимость товаров была ошибочно уменьшена на 17 000 руб. Часть затрат на их приобретение отражена в составе издержек. На конец 2014 г. издержки были списаны на счет по учету выручки (счет 90-2). Для исправления ошибки 31 декабря 2014 г. делают следующие записи:
Дебет 44 Кредит 60
- 17 000 руб. - сторнированы расходы, ошибочно не включенные в стоимость товаров;
Дебет 41 Кредит 60
- 17 000 руб. - учтены затраты, включаемые в стоимость товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 17 000 руб. - сторнировано излишнее списание расходов;
Дебет 90-2 Кредит 90-9
- 17 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета 90;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 17 000 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;
Дебет 99 Кредит 84
- 17 000 руб. - скорректирована чистая прибыль компании.

Таким образом, несмотря на кажущуюся очевидность многих положений ПБУ 22/2010, а также его небольшой объем, применение данного ПБУ требует вдумчивого профессионального подхода, ориентированного на формирование информации, удовлетворяющей информационные запросы заинтересованных пользователей.

Список литературы

1. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 04.11.2014).
2. Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
4. www.minfin.ru - сайт Министерства финансов Российской Федерации.
5. www.garant.ru - сайт информационно-правового портала "Гарант".
6. www.consultant.ru - сайт Консультант.ру.

"Российский налоговый курьер", 2009, N 12
ОШИБКИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ: КАК ИСПРАВИТЬ С УЧЕТОМ ПБУ 18/02
Многим бухгалтерам хотя бы однажды приходилось находить ошибки в бухгалтерском и налоговом учете, допущенные в прошлые годы. При этом нужно не только исправить выявленную ошибку в бухучете и подать уточненную налоговую декларацию в налоговую инспекцию, но и правильно применить ПБУ 18/02. А порядок применения этого бухгалтерского стандарта при исправлении ошибок прошлых лет имеет свои особенности.
В налоговом и бухгалтерском учете установлен разный порядок исправления ошибок, относящихся к прошлым периодам. В бухучете ошибки прошлых лет исправляются путем отражения корректировочных записей в бухгалтерских регистрах текущего периода. Такое правило записано в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
В Налоговом кодексе установлен иной порядок исправления ошибок прошлых лет. Если налогоплательщик обнаружил ошибку за истекший отчетный (налоговый) период, ему придется пересчитать ранее сформированную налоговую базу. Кроме того, составляется уточненная декларация за отчетный (налоговый) период, к которому относится ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Уточненную декларацию нужно представить в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика.
Таким образом, при исправлении ошибок прошлых лет появляются различия между суммами доходов и расходов, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете за отчетный период. Поэтому бухгалтеру приходится применять ПБУ 18/02 для отражения возникающих разниц.
Доходы и расходы прошлых лет
Допустим, выявлены затраты, не учтенные в прошлые годы. Их следует отразить в бухгалтерском учете текущего периода как убытки прошлых лет. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, являются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91. Появление в бухгалтерском учете такого вида прочих расходов приводит к уменьшению финансового результата (суммы бухгалтерской прибыли) за отчетный период.
Налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период, в котором выявлена ошибка, формируется без учета расходов, ошибочно не учтенных в предыдущих налоговых периодах (годах). Ведь в целях налогообложения прибыли расходы прошлых лет включаются в налоговую базу в том периоде, в котором были фактически осуществлены. В результате налоговая база отчетного периода будет больше, чем финансовый результат (бухгалтерская прибыль), на сумму этих расходов. С точки зрения ПБУ 18/02 сумма расходов прошлых лет, отраженная только в бухгалтерском учете и не учтенная в целях налогообложения в отчетном периоде, является постоянной разницей. Эта разница приводит к увеличению налоговой базы, а значит, к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО).
Примечание. Информация о постоянных и временных разницах формируется в учете обособленно либо в соответствии с первичными документами непосредственно на бухгалтерских счетах, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).
Пример 1. Бухгалтер ОАО "Сервис" в апреле 2009 г. обнаружил акт об оказании услуг (их стоимость - 30 000 руб.), полученный от поставщика в ноябре 2008 г. Этот документ не был отражен в бухгалтерском и налоговом учете в прошлом году. Бухгалтер составил бухгалтерскую справку, где указал стоимость не учтенных в 2008 г. услуг - 30 000 руб. (без учета НДС), пояснил причину допущенной ошибки и изложил порядок ее исправления.
В результате в бухгалтерском учете ОАО "Сервис" в апреле 2009 г. была сделана корректировочная запись:
Дебет 91, субсчет "Убытки прошлых лет", Кредит 60
- 30 000 руб. - отражена в составе прочих расходов стоимость услуг, оказанных организации в ноябре 2008 г.
Для исправления этой ошибки в налоговом учете бухгалтер ОАО "Сервис" составил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2008 г., в которой отразил дополнительную сумму расходов.
При применении ПБУ 18/02 была выявлена постоянная разница - сумма убытков прошлых лет, отраженная в бухгалтерском учете в апреле 2009 г., но не учтенная при формировании налоговой базы за этот период. На сумму постоянной разницы бухгалтер организации начислил постоянное налоговое обязательство.
Если в прошлые годы ошибочно не была учтена выручка от продажи или прочие поступления, тогда в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка, следует отразить прибыль прошлых лет. Данная сумма относится к прочим доходам текущего периода (п. 7 ПБУ 9/99), то есть отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91.
В налоговом учете доходы, относящиеся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, нужно указать в уточненной налоговой декларации за тот период, к которому относится данная ошибка. Значит, доходы прошлых лет не будут учтены ни в текущем отчетном периоде, ни в последующие годы.
Таким образом, у организации возникает различие в сумме доходов прошлых лет, отраженных в бухгалтерском учете и не признанных в целях налогообложения прибыли в текущем периоде. При этом налоговая база отчетного периода будет меньше, чем финансовый результат (бухгалтерская прибыль). Значит, в данной ситуации возникает постоянная разница в сумме доходов прошлых лет. Поскольку подобные разницы ведут к уменьшению налоговой базы, на них согласно требованиям ПБУ 18/02 следует начислить постоянный налоговый актив (ПНА) и отразить его в бухучете.
Примечание. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Эта декларация представляется по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения (ст. 81 НК РФ).
Пример 2. В мае 2009 г. бухгалтер ООО "Альфа" выявил ошибку за прошлый год: в октябре 2008 г. в бухгалтерском и налоговом учете ошибочно не были начислены проценты, причитающиеся организации по выданному займу. Сумма процентов, не учтенных в составе доходов, составила 22 000 руб. Бухгалтер ООО "Альфа" составил бухгалтерскую справку, в которой привел пояснения о допущенной ошибке и порядке ее исправления.
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" в мае 2009 г. была сделана корректировочная запись:
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прибыль прошлых лет",
- 22 000 руб. - отражена в составе прочих доходов сумма процентов, причитающихся по займу за октябрь 2008 г.
В налоговом учете сумму процентов по займу бухгалтер организации отразил в составе внереализационных доходов в том периоде, к которому они относятся, то есть в октябре 2008 г. Для этого в налоговые органы была представлена уточненная декларация за 2008 г., налоговая база в которой увеличена на сумму процентов по займу.
Следовательно, исправление прошлогодней ошибки по учету доходов в виде процентов по займу привело к увеличению финансового результата за полугодие 2009 г., но в налоговую базу за данный период такие доходы не включаются. Поэтому налоговая база этого отчетного периода оказалась меньше на 22 000 руб., чем бухгалтерская прибыль.
В целях применения ПБУ 18/02 указанная сумма признана постоянной разницей, которая ведет к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому бухгалтер организации на сумму постоянной разницы начислил постоянный налоговый актив.
Налоговая ставка для ПБУ 18/02 с 2009 года
С 2009 г. ставка налога на прибыль уменьшилась с 24 до 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). В связи с этим возникает вопрос: какую налоговую ставку нужно использовать при применении ПБУ 18/02 по доходам и расходам, связанным с исправлением ошибок прошлых лет, - прежнюю или новую? Причина беспокойства понятна. В уточненной декларации по налогу на прибыль, которую составляют налогоплательщики, доходы и расходы прошлых лет облагаются по той ставке налога, которая применялась в периоде совершения ошибки. В то же время в бухгалтерском учете ошибка за прошлые годы исправляется сегодняшним днем, когда действует новая ставка налога на прибыль. Какую из этих ставок налога следует выбрать для применения ПБУ 18/02 в данной ситуации?
Примечание. Для целей применения ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухучете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Чтобы ответить на этот вопрос, вспомним, с какой целью в бухгалтерском учете начисляются постоянные налоговые обязательства и активы. Ответ вытекает из п. 21 ПБУ 18/02. Суммы ПНО и ПНА нужны для того, чтобы скорректировать сумму условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, начисленную исходя из финансового результата за отчетный период, и сформировать в бухгалтерском учете сумму текущего налога на прибыль за отчетный период.
Это хорошо видно из бухгалтерских записей. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль согласно ПБУ 18/02 учитывается на счете 99 в корреспонденции со счетом 68, субсчетом "Расчеты по налогу на прибыль". Базой для начисления условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль служит финансовый результат, в который включаются и суммы доходов (расходов) прошлых лет. Постоянные налоговые активы и обязательства отражаются на этих же счетах, и бухгалтер с их помощью корректирует сумму текущего налога на прибыль.
Примечание. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равен произведению величины бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль, установленную Налоговым кодексом и действующую на отчетную дату.
Сумма условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль за отчетный период начисляется по действующей ставке налога. Значит, корректировать текущий налог на прибыль через суммы ПНО и ПНА нужно с помощью этой же налоговой ставки. Покажем правильность такого вывода на примере.
Пример 3. В I квартале 2009 г. ОАО "Лидер" в бухгалтерском учете отразило прибыль от продаж в размере 140 000 руб. Кроме того, организация в марте 2009 г. (после составления и подписания бухгалтерской отчетности за 2008 г.) обнаружила ошибку за декабрь прошлого года: в бухгалтерском и налоговом учете не были отражены доходы от реализации на сумму 18 000 руб. (без учета НДС).
Для исправления ошибки в бухгалтерском учете бухгалтер ОАО "Лидер" отразил сумму выручки за прошлый год в составе прочих доходов текущего периода.
В марте 2009 г. в бухгалтерском учете была сделана запись:
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прибыль прошлых лет",
- 18 000 руб. (без НДС) - отражена сумма выручки от реализации за декабрь 2008 г.
В итоге финансовый результат по данным бухучета за I квартал 2009 г. составил 158 000 руб. (140 000 руб. + 18 000 руб.).
Для исправления обнаруженной ошибки в налоговом учете бухгалтер ОАО "Лидер" составил уточненную налоговую декларацию за 2008 г., в которой увеличил сумму доходов от реализации на 18 000 руб. Налог на прибыль по уточненной декларации был доначислен по налоговой ставке 24%, которая действовала в 2008 г.
Налоговая база по налогу на прибыль за I квартал 2009 г., согласно данным налоговой декларации, равна 140 000 руб. (в ней не учитывались доходы прошлого года, отраженные в бухучете, а других расхождений с бухгалтерским учетом не было). Сумма налога на прибыль за этот отчетный период была исчислена по новой ставке налога (20%) и составила 28 000 руб. (140 000 руб. x 20%).
При применении ПБУ 18/02 бухгалтер ОАО "Лидер" отразил в бухгалтерском учете сумму условного расхода по налогу на прибыль (УР), исчисленную исходя из финансового результата по данным бухучета за I квартал 2009 г.:
Дебет 99, субсчет "Начисления по ПБУ 18/02/УР", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 31 600 руб. (158 000 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль.
Затем бухгалтер выявил постоянную разницу, возникшую из-за отражения в бухучете суммы дохода прошлых лет. Поскольку данная сумма дохода в бухгалтерском учете включена в доходы в марте 2009 г., но не увеличила налоговую базу по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. (не отражена в соответствующей декларации), это привело к уменьшению налоговой базы за отчетный период по сравнению с финансовым результатом в бухучете. Поэтому бухгалтер ОАО "Лидер" на эту разницу начислил постоянный налоговый актив:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Начисления по ПБУ 18/02/ПНА",
- 3600 руб. (18 000 руб. x 20%) - начислен постоянный налоговый актив на сумму постоянной разницы, возникшей при отражении в бухучете дохода прошлых лет.
В результате сумма налога на прибыль за I квартал 2009 г., сформированная в бухучете, составила 28 000 руб. (31 600 руб. - 3600 руб.). Как видим, она стала равна сумме налога на прибыль, начисленной по налоговой декларации за этот отчетный период.
Таким образом, все налоговые величины согласно ПБУ 18/02 нужно начислять по действующей налоговой ставке (с 2009 г. - по ставке 20%). Это справедливо не только для доходов и расходов, относящихся к операциям отчетного периода, но и для доходов (убытков) прошлых лет, отраженных в бухучете при исправлении ошибок за прошедшие годы.
В то же время возникает вопрос: как отразить в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, начисленную по уточненной декларации к доплате в бюджет (к возврату из бюджета) исходя из прежней налоговой ставки? Сделать это достаточно просто - нужно забыть про ПБУ 18/02. Ведь этот бухгалтерский стандарт не применяется для отражения в бухучете суммы налога, доначисленной (уменьшенной) по уточненной налоговой декларации.
Сумма налога за прошлые годы, начисленная к доплате (к уменьшению) по уточненной декларации, отражается в бухгалтерском учете на счете 91 в корреспонденции со счетом 68, субсчетом "Расчеты по налогу на прибыль".
Примечание. Для учета перерасчетов с бюджетом по истекшим отчетным (налоговым) периодам организациям следует выделить отдельный субсчет на счете 68.
Бухгалтерские записи по начислению (уменьшению) суммы налога на прибыль согласно уточненной декларации выглядят так:
Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды",
- начислена к доплате сумма налога на прибыль по уточненной декларации за... (месяц, год);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды", Кредит 91
- начислена к уменьшению сумма налога на прибыль по уточненной декларации за... (месяц, год).
Причем в бухучете отражается именно та сумма налога на прибыль, которая указана в уточненной декларации к доплате в бюджет (к уменьшению из бюджета) исходя из прежней ставки налога на прибыль, действовавшей в прошлые годы.
Пример 4. Воспользуемся условием предыдущего примера. Итак, бухгалтер ОАО "Лидер" в марте 2009 г. составил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2008 г., в которой отражена сумма доходов прошлых лет в размере 18 000 руб. По этой декларации сумма налога на прибыль к доплате в бюджет составила 4320 руб. (18 000 руб. x 24%).
В бухгалтерском учете ОАО "Лидер" сумма доначисленного налога за 2008 г. была отражена в марте 2009 г. (в момент представления в налоговую инспекцию уточненной налоговой декларации):
Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды",
- 4320 руб. - начислена к доплате в бюджет по ставке 24% сумма налога на прибыль по уточненной декларации за 2008 г.
Отчет о прибылях и убытках
Суммы прибыли и убытков прошлых лет, отраженные на счете 91 "Прочие доходы и расходы", формируют финансовый результат в бухгалтерском учете за тот отчетный период, в котором была исправлена выявленная ошибка за прошлые годы. Эти суммы указываются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за данный отчетный период по строкам 090 "Прочие доходы" и 100 "Прочие расходы". Указанные показатели участвуют в расчете значения строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2. В какой строке отчета о прибылях и убытках отражается сумма налога на прибыль, начисленная в уточненной налоговой декларации к доплате в бюджет (к уменьшению расчетов с бюджетом) при исправлении ошибок прошлых лет? Эти суммы платежей в бюджет следует отражать в налоговом разделе формы N 2, но не в строке 150 "Текущий налог на прибыль", а в дополнительно введенной строке.
Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219 и от 10.12.2004 N 07-05-14/328 (о суммах пересчета налоговых обязательств при исправлении ошибок прошлых лет).
С 2008 г. указание о необходимости введения в отчет о прибылях и убытках дополнительных строк появилось непосредственно в п. 22 ПБУ 18/02. В этом пункте установлено следующее. Сумму налога, подлежащую доплате (возмещению) из бюджета и появившуюся в результате исправления ошибок прошлых лет, нужно отражать в отчете о прибылях и убытках не по строке 150, а по отдельной статье (в отдельной строке). К примеру, это может быть строка 151 "Прочие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", самостоятельно введенная организацией в форму N 2. Если после исправления ошибки и пересчета налоговой базы у организации выявится переплата по налогу, эту сумму нужно отразить в отчете о прибылях и убытках в строке, дополнительно введенной после строки 150, как положительную величину (без круглых скобок).
Примечание. Чтобы не возникло проблем при заполнении отчета о прибылях и убытках, в бухгалтерском учете лучше отражать перерасчеты по налогу на прибыль, связанные с исправлением ошибок прошлых лет, обособленно, на отдельных субсчетах.
В результате исправления ошибки прошлых лет может быть выявлена недоимка по налогу. Если организация сразу же перечислит ее в бюджет (до представления уточненной налоговой декларации, как того требует п. 4 ст. 81 НК РФ), то к концу отчетного периода данная задолженность не будет числиться на счете 68. Значит, в отчете о прибылях и убытках за данный отчетный период эта сумма налоговой недоимки не появится. В случае если организация по каким-либо причинам до конца отчетного периода не перечислит в бюджет сумму недоимки по налогу на прибыль, ее следует отразить в форме N 2. Сумма недоимки по налогу за прошлые годы указывается в отдельной строке, введенной после строки 150, в круглых скобках, поскольку это обязательство перед бюджетом, уменьшающее финансовый результат при расчете чистой прибыли.
М.С.Полякова
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Подписано в печать
28.05.2009