Введение. Цели, задачи и общие принципы аудита

Вопросы, отраженные в настоящей теме, регламентируются Международным стандартом аудита № 200 «Цель и основные принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности».

Цель аудита. Как отмечалось, ранее, целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (нормативными документами). При этом, выражая свое мнение, аудитор использует следующие фразы: «дает достоверное и объективное представление» или «представляет объективно во всех существенных аспектах», которые тождественны.

В упомянутом стандарте неоднократно подчеркивается, что хотя мнение аудитора повышает доверие к финансовым отчетам, пользователь не может полагать, что мнение - это гарантия относительно будущей жизнеспособности юридического лица или его эффективности либо страхование от неправильных действий менеджмента .

Основные принципы аудита. При осуществлении профессиональной деятельности аудитор должен рукободствоваться требованиями «Кодекса этики профессиональных бухгалтеров» Международной федерации бухгалтеров.

Этические принципы аудитора заключаются в следующем:

независимость (основной принцип не только аудита, но и контроля вообще). На мнение аудитора при проведении проверки не должно оказываться никакого влияния, оно должно быть независимым. Беспристрастность аудитора на практике, как говорят, относительна (поскольку, как отмечалось ранее, существует проблема финансовой зависимости аудитора от клиента).
Однако законодательством разных стран устанавливаются определенные требования к аудиторам с целью обеспечения их максимальной независимости;
честность ;
объективность (следствие принципа независимости). На практике возможен случай, когда аудитор может испытывать чувства личной симпатии или антипатии по отношению к проверяемым, но при этом требование объективной и беспристрастной оценки их деятельности (при формировании мнения о достоверности проверяемой финансовой отчетности) не позволяет чувствам аудитора «брать верх» над его разумом;
профессиональная компетентность и осторожность (касается выводов проверки. Все выводы должны быть обоснованы и подтверждены первичными документами);
конфиденциальность («аудиторская тайна » - в законодательстве Российской Федерации): аудитору запрещено сообщать какие-либо сведения, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности клиента, третьим лицам без специального на то разрешения;
профессиональное поведение (аудитору необходимо содействовать укреплению и возрастанию собственности клиента, он является «помощником в делах, а не ревизором»; ему запрещается разрывать трудовой договор с фирмой в ходе проверки, обсуждать с клиентом условия оплаты своего труда или использовать свои отношения с клиентом в своих личных целях, а также извлекать личную выгоду из знания коммерческой тайны);
соответствие работы аудитора профессиональным стандартам (профессиональная подготовка, наличие аттестата, постоянное обучение и повышение квалификации).

Согласно МСА № 200, аудитор должен планировать и проводить аудит с учетом профессионального скептицизма, т.е. признавать существование таких обстоятельств, которые могут приводить к существенным искажениям финансовых отчетов (сомневаться во всем и быть предельно объективным.).

Объем аудита. Термин «объем аудита» имеет отношение к аудиторским процедурам, необходимым для того, чтобы в определенных обстоятельствах достичь цели проверки. Планирование и результаты применения аудиторских процедур отражаются в рабочих документах аудитора.

Требование обеспечения независимости аудиторов и аудиторских организаций в России, механизм реализации такого требования установлены ст. 5, 6, 12 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» .

Концепция достаточной уверенности. Необходимость проведения аудита с соблюдением требований МСА требуется для того, чтобы обеспечить при проведении аудита достаточную уверенность в том, что финансовые отчеты в целом не содержат существенных искажений. Достаточная уверенность обеспечивается путем сбора аудиторских доказательств .

В то же время существуют ограничения, свойственные аудиту, которые оказывают влияние на способность аудитора обнаружить искажения, являющиеся результатом таких факторов, как:

ограничения, свойственные любому бухгалтерскому учету и системе внутреннего контроля, например возможность сговора (подробнее см. в теме Оценки риска и внутренний контроль);
вероятностный (а не достоверный) характер большинства аудиторских доказательств (как правило, нельзя на основе только одной информации сделать правильный вывод. Она должна сопоставляться с информацией, полученной из других источников, например, методами опроса, подтверждения и др.).

Дополнительным ограничением объективности выводов аудитора служит субъективная оценка характера, времени и степени проведения аудиторских процедур.

Ответственность за финансовую отчетность. Аудитор отвечает за формирование и выражение мнения относительно финансовой отчетности. Аудируемое лицо несет ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности.

Данный принцип имеет очень важное значение, поскольку не всегда руководство клиента правильно представляет себе сущность и, главное, объем ответственности аудитора. В связи с этим на практике встречаются конфликтные ситуации. Поэтому ответственность за подготовку отчетности и выражение мнения о ее достоверности следует четко разграничивать.

Аудит имеет достаточно давнюю историю. Первые независимые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы.

Аудит это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение качественной стороне этого функционирования. Следовательно, под аудитом понимается независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. Главная цель аудита состоит в определении достоверности и правдивости финансовой отчетности субъекта проверки, а также контроле за соблюдением клиентом законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы), а также государства как потребителя информации о результатах деятельности предприятий.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия экономических решений.

Актуальность курсовой работы заключена, прежде всего, в том, что коллективные собственники - акционеры, пайщики, а также кредиторы не в состоянии самостоятельно убедиться в том, что все операции предприятия, многочисленные и зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как они обычно не имеют доступа к учетным записям и соответствующего опыта, а поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет важное значение.

Цель работы – определиться в понятиях цели и принципах аудита, разобраться в назначении его проведении.

Глава 1. Сущность аудита и аудиторской деятельности

§ 1.1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» был официально опубликован 9 августа 2001 г. Этого Закона долго ждали и аудиторы, и потребители аудиторских услуг. Положения проекта Закона активно обсуждались практикующими аудиторами, причем содержание отдельных его норм вызывало весьма ожесточенные споры. Вопросу о том, что изменится с принятием Закона для пользователей результатов аудита, внимания уделялось меньше. Очевидно, что подробные комментарии на эту тему еще впереди. Законом установлены основные принципы и условия аудиторской деятельности. Для реализации его норм потребуется принятие соответствующих подзаконных актов, регулирующих отдельные аспекты аудиторской деятельности в России. Но уже сейчас можно говорить о том, что аудиторы получили надлежащую правовую основу для профессиональной деятельности, а потребители аудиторских и сопутствующих им услуг - дополнительные гарантии.

К сожалению, в Законе недостаточно внимания уделено разъяснению основных профессиональных терминов. Фактически этому посвящены всего три статьи. В них даны определения понятий «аудиторская деятельность», «цели аудита», прямо или косвенно раскрыты принципы осуществления аудиторской деятельности, приведен список сопутствующих аудиту услуг, обозначен статус аудиторского заключения.

Целью аудита, как это определено в ст. 1 Закона, является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Хотелось бы обратить внимание на три момента.

Во-первых, законодательно значительно сужен объем аудита в части анализа степени соответствия деятельности общества действующему законодательству.

Если Временными правилами аудитору фактически вменялось в обязанность определение соответствия финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации, то теперь речь идет только об определении соответствия законодательству порядка ведения бухгалтерского учета.

Во-вторых, из определения целей аудита почему-то «исчез» критерий существенности.

Аудитор не проводит сплошную проверку. Как правило, и это вполне допустимо, проверка проводится выборочным методом. Поэтому аудитор не может и не должен говорить о том, что отчетность абсолютно достоверна.

Аудитор должен выразить мнение о достоверности отчетности во всех существенных, т.е. значительно влияющих на содержание отчетности, аспектах.

В-третьих, отсутствие тождества между аудитом и ревизией и проверкой органов государственной власти (в том числе налоговых) сформулировано весьма однозначно. Это вполне обоснованно, поскольку на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной структуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:

Для достижения цели проверки аудитор должен собрать достаточные и уместные доказательства, позволяющие с приемлемой уверенностью сделать вывод относительно:

1) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в Российской Федерации;

2) соответствия бухгалтерской отчетности тем сведениям о деятельности экономического субъекта, которыми располагает аудиторская организация.

На основании изложенного можно сделать вывод, что:

во-первых , как уже говорилось, органы государственного финансового контроля, в том числе налоговые, не являются основными пользователями результатов аудита, хотя и получают резолютивную часть аудиторского заключения в составе бухгалтерской отчетности;

во-вторых, объектом проверки со стороны аудиторов является, прежде всего, бухгалтерская отчетность. Порядок расчета налоговой базы и проверка правильности уплаты налогов анализируются в рамках проверки в объеме, зависящем от ряда субъективных факторов, связанных с конкретным объектом.

ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 1.
ЦЕЛЬ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ АУДИТА
ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

Введение

1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется - аудит), которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) обязаны соблюдать.

Цель аудита

2. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

Общие принципы аудита

3. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами:

независимость;
честность;
объективность;
профессиональная компетентность и добросовестность;
конфиденциальность;
профессиональное поведение.

4. Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Объем аудита

5. Термин " объем аудита" относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

Разумная уверенность

6. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

7. Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;
любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);
преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

8. Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:

сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;
подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

9. Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии:

необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;
признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность

10. В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, а также следующими этическими принципами:

независимость;

честность;

объективность;

профессиональная компетентность и добросовестность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Объем аудита

Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

Разумная уверенность

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:

сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии:

необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;

признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской)отчетности.
Ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность

В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Планирование аудита в соответствии с ФПСАД № 3.

Аудит. орг-ция и индивид. ауд-р обязаны планировать свою работу для эффект-го проведения проверки.Планир-е аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру,срокам проведения и объему аудиторских процедур.Процесс планирования начинается до написания письма о проведении аудита и до заключения договора.До направления письма о проведении аудита необходимо представить клиенту перечень предложений,общие черты проведения и разграничение обязанностей и полномочий между аудитором и аудируемым лицом.На этапе планир-я изучается особенности деят-ти аудируемого лица,система БУ,включая учетную политику,проводится анализ системы БУ,документооборота и дается предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля,определяется уровень значимости отдельных статей отчетности.Планирование проверки БФО включает:а) планирование тестов внутреннего контроля;б) планирование персонального состава проверяющих;в) составление календарного графика проверок;г) определение стоимости работ.Цель планирования:выявление потенциальных проблем у аудируемого лица,чтобы работа была выполнена с оптимальным затратами,качественно и своевременно.Планирование должно обеспечить эффективное распределение работ между членами аудиторской группы,возможность скоординировать работу специалистов.Получение инфы о деят-ти аудируемого лица–часть планирования,помогает выявить события,операции и др. особенности,которые могут оказать существенное влияние на БФО. Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы плана и аудиторские процедуры с работниками,с членами советов директоров,с ревизионной комиссией,НО ответственность за планирование несет аудитор.В процессе планирования аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита и программу аудита. Общий план – описание предполагаемого объема и порядка проведения проверки. При разработке плана надо учесть:а) деят-ть аудир. лица, фин. состояние, общ. ур-нь компетентности руков-ва;б) системы БУ и внут. контроля (УП);в) риск сущ-ти;г) хар-р, врем. рамки и объем процедур;д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы;е) проч. аспекты. Программа аудита –набор инструкций для аудитора,включающий контроль и средства контроля надлежащего выполнения работ.В программе отражаются объем запланированных процедур,их характер,временные рамки,исполнители и форма представления рабочих документов.В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля,а также требуемый уровень уверенности, который д. б. обеспечен при процедурах проверки по существу,временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу,координацию любой помощи,которую предполагается получить от аудируемого лица,а также привлечение др. аудиторов или экспертов. Общий план и программа должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита.Причины изменений д. б. документально зафиксированы.Аудитору необх. составить и документально оформить программу аудита,определяющую характер,временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур,необходимых для осуществления общего плана аудита.

При рассмотрении целей и общих принципов аудита необходимо руководствоваться не только положениями Закона об аудиторской деятельности, но и стандартами.
ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита» утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 Ха 696. Оно соответствует МСА 200 «Цели и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности», а также Кодексу этики профессиональных бухгалтеров. Данный стандарт, разработанный с учетом МСА, устанавливает единые цели и основные принципы проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны соблюдать.
Основные разделы ФПСАД:
- введение;
- цель аудита;
- общие принципы аудита;
- объем аудита;
- разумная уверенность;
- ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аудит финансовой отчетности призван дать аудитору возможность достоверно и объективно выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.
Цель аудита - это выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Данное определение приведено и в Законе об аудиторской деятельности, и в ФПСАД, оно является полным и исчерпывающим. Исходя из этого, целями аудита не являются:
- поиск ошибок и злоупотреблений;
- проверка правильности налоговых расчетов или налоговые консультации;
- разоблачение мошеннических действий.
Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к бухгалтерской отчетности, пользователь не может принимать данное мнение ни как выражение уверенности в жизнеспособности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.
При этом необходимо напомнить, что в соответствии с п. 3 Закона об аудиторской деятельности под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Согласно МСА понятие «достаточная уверенность» имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Понятие достаточной уверенности применимо ко всему процессу аудита.
В федеральном стандарте (в соответствии с МСА) приведены следующие разновидности уверенностей:
- абсолютная (бывает редко - только по очевидным вопросам);
- разумная (применяется в аудите);
- умеренная (применяется при обзорных проверках);
- низкая (уверенность отсутствует, она применяется при компиляции и выполнении согласованных процедур).
Аудит призван обеспечить достаточную (разумную) уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Понятие достаточной (разумной) уверенности имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для того чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений и бухгалтерской (финансовой) отчетности, рассматриваемых как единое целое. Понятие достаточной (разумной) уверенности применимо ко всему процессу аудита.
Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, считающимся необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах, они должны определяться аудитором с учетом требований соответствующих законов и нормативных актов и, если необходимо, с учетом условий договоренностей о проведении аудита и требований но составлению отчетности.
В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, ответственность за ее подготовку и представление несет руководство аудируемого лица. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.
Процедуры, необходимые для проведения аудита в соответствии с МСА, должны определяться аудитором с учетом требований МСА, соответствующих профессиональных организаций, законов и нормативных актов и, если необходимо, с учетом условий договоренностей о проведении аудита и требований по составлению отчетности.
Помимо правил (стандартов) разного уровня аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание законы, нормативные акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.
Задачи аудитора в процессе проверки:
- оценка уровня организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля, квалификации учетного персонала, качества обработки бухгалтерской документации, правильности законности ведения бухгалтерских записей, отражающих финансово-хозяйственную деятельность клиента и ее конечные результаты;
- оказание помощи администрации аудируемого лица путем выработки рекомендаций по устранению недостатков и нарушений, которые повлияли на финансовые результаты и достоверность показателей отчетности;
- на основе изучения прошлых фактов и современного положения дел клиента ориентирование его администрации на те будущие события, которые способны повлиять на хозяйственную деятельность!* конечные результаты (проведение перспективного анализа);
- предоставление содержательных и точных справок клиенту по всем неясным вопросам, возникающим в процессе выполнения договора на оказание аудиторских услуг.
Рассмотрим общие принципы аудита. Аудитор обязан соблюдать Кодекс этики профессионального аудиторского объединения, членом которого является либо он сам, либо аудиторская организация, в которой он работает. При проведении аудита в соответствии с МСА аудитор должен соблюдать Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, разработанный МФБ. Он обязан проводить аудит в соответствии с ФПСДД, в которых содержатся основные требования, процедуры и руководящие указания, а также рекомендательные положения и примеры.
При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться этическими принципами, каковыми являются:
- независимость;
- честность;
- объективность;
- профессиональная компетентность и добросовестность;
- конфиденциальность;
- профессиональное поведение;
- следование законодательным требованиям.
Независимость аудиторской организации от аудируемого лица и его руководства должна рассматриваться с точки зрения как формальных, так и фактических обстоятельств; она определяется в соответствии с законодательством РФ и ФПСАД.
Честность и объективность в общении с аудируемым лицом заключаются в том, что основой для выводов, рекомендаций и заключений аудиторской организации может служить только достаточный объем необходимой информации. Аудиторская организация не должна допускать, чтобы предвзятость или оказываемое на нее давление могли сказаться на общении с руководством аудируемого лица и, следовательно, на объективности выводов, рекомендаций и заключений.
Аудиторская организация не должна оказывать непосредственно услуги либо содействие в их реализации в виде рекомендаций или предложений, если они выходят за пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской и связанной с ней деятельности или профессиональной компетентности.
Аудиторская организация обязана соблюдать конфиденциальность информации, полученной при общении с руководством экономического субъекта, без ограничения во нремени и независимо от продолжения или прекращения отношений с ним. Аудиторская организация обязана обеспечивать сохранность конфиденциальной информации аудируемого лица и не разглашать ее без согласия руководства аудируемого лица, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.
Профессиональное поведение в общении с руководством аудируемого лица состоит в соблюдении приоритета общественных интересов и репутации профессии в целом. Аудиторская организация должна воздерживаться от любых действий, которые могут дискредитировать ее, подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии.
Из общего перечня этических принципов лишь понятия независимости и соблюдения конфиденциальности полученной информации регламентированы законодательно, следовательно, их можно назвать основополагающими, остальные же принципы являются общеэтическими.
В ходе планирования и выполнения аудита должен проявляться профессиональный скептицизм, так как могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение бухгалтерской отчетности. Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает существо полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает те их них, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. В частности, профессиональный скептицизм в ходе аудита следует проявлять, чтобы не упустить из вида необычные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.
Трактовка профессионального скептицизма в последней действующей версии МСА была расширена. Как указано в п. 16 МСА 200 (в редакции, действующей с 15 декабря 2006 г.), «отношение профессионального скептицизма означает, что аудитор критически и с сомнениями оценивает вескость полученных аудиторских доказательств и настороженно относится к аудиторским доказательствам, которые противоречат надежности документов, ответов на запросы и прочим заявлениям руководства либо ставят такие документы и заявления под вопрос. При проведении опросов и прочих аудиторских процедур аудитор, не должен исходить исключительно из предположения честности руководства, напротив, им должны быть получены убедительные аудиторские доказательства этого».
Следовательно, аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но и не должен безоговорочно доверять ему, он должен быть беспристрастным в своих суждениях. В связи с этим устные и письменные заявления руководства не заменяют необходимости получения аудитором достаточных доказательств для подготовки обоснованных выводов, на которых можно базировать аудиторское мнение.
Существуют присущие аудиту ограничения, которые сужают возможность обнаружения аудитором значительных искажений. Данные ограничения имеют место в силу следующих причин:
- в ходе аудита применяется тестирование;
- любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);
- преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.
Еще одним ограничением надежности аудита является фактор, заключающийся, в том, что работа, выполняемая аудитором с целью формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:
- сбора аудиторских доказательств, например при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;
- подготовки выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств, например при анализе разумного характера оценочных значений, полученных руководством в ходе подготовки бухгалтерской отчетности.
Кроме указанных выше, существуют и другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для формирования выводов по определенным предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности (например в отношении операций между связанными сторонами). В таких случаях в некоторых ФПСАД определены особые процедуры, которые в силу характера отдельных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности обеспечивают достаточность надлежащих аудиторских доказательств.
В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, ответственность за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности лежит на руководстве аудируемого лица.
Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от указанной ответственности.
Основные принципы финансовой отчетности
В ФПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» рассматриваются основные принципы финансовой отчетности и уровни уверенности, применимые при аудите.
Финансовая (бухгалтерская) отчетность, как правило, составляется и представляется ежегодно и направляется для удовлетворения общих информационных нужд широкого круга пользователей. Многие пользователи полагаются на финансовую (бухгалтерскую) отчетность как на основной источник информации, поскольку они не наделены полномочиями получать дополнительную информацию, отвечающую их информационным потребностям. Финансовая (бухгалтерская) отчетность в России должна составляться в соответствии с законодательством РФ, регулирующим бухгалтерский учет и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Исходя из специфических требований представителей собственника конкретного хозяйствующего субъекта и вероятных пользователей финансовая (бухгалтерская) отчетность может также составляться в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, национальными стандартами или правилами ведения учета и составления отчетности других государств.
При проведении аудита аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, не содержит существенных искажений. В аудиторском заключении это выражается в форме позитивной разумной уверенности.
Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности предоставляет аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли данная финансовая (бухгалтерская) отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями. При выражении мнения аудитор использует фразу: «Отражает достоверно во всех существенных отношениях».
При формировании аудиторского мнения аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства, необходимые для формулирования выводов, на которых будет основано его мнение.
Ненадлежащее использование имени аудитора
Имя аудитора считается связанным с финансовой информацией, когда он прилагает к такой информации свой отчет (заключение) или дает согласие на использование своего именйг в профессиональном контексте в связи с данной финансовой информацией. Если аудитор не является связанным с соответствующей информацией в упомянутом смысле, то он не несет ответственности перед третьими лицами. Если аудитору становится известно, что аудируемое лицо ненадлежащим образом связывает имя аудитора с финансовой информацией, то он вправе потребовать от руководства такого лица прекратить использование своего имени. Аудитор может также предпринять иные шаги (например проинформировать известных ему третьих лиц о ненадлежащем использовании своего имени либо обратиться за помощью к юристам).