Исчисляем ндс при передаче имущественных прав. Ндс при реализации имущественных прав Передача имущественных прав ндс
Р.С. Курбанов ,
руководитель юридического департамента
компании «Аудит-новые технологии»
История вопроса
С введения в действие главы 21 Налогового кодекса РФ не утихают споры относительно обложения налогом на добавленную стоимость операций с имущественными правами. Причиной тому послужили явные недостатки юридической техники, а также непоследовательность законодателя в вопросе налогообложения операций, связанных с передачей имущественных прав.
Первая редакция статьи 146 НК РФ не относила к числу объектов обложения НДС операции по передаче имущественных прав: содержащиеся в пункте 1 этой статьи общие положения о включении операции по реализации товаров в число операций, облагаемых НДС, к имущественным правам не могли быть применимы, поскольку согласно статье 38 НК РФ такие права не относились к имуществу, а соответственно и к товарам. Специальных указаний о включении операций с имущественными правами в объект обложения НДС в главе 21 также не содержалось.
Не установив объекта налогообложения, законодатель тем не менее посчитал возможным включить в Налоговый кодекс РФ нормы об особенностях определения налоговой базы при совершении операций, связанных с уступкой требования. При этом статья 155 Кодекса оставалась единственной статьей главы 21, из которой следовали некоторые предпосылки к налогообложению уступки требования.
Следует отметить, что подобная невнимательность законодателя привела к тому, что не только оборот обязательственных прав, но и передача вещных прав (пользования и владения) выпали из числа облагаемых НДС операций.
Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ внес в статью 146 НК РФ изменения, включившие в число объектов налогообложения операции по передаче имущественных прав, причем действие этих изменений было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Однако установление объекта не устранило неопределенности в вопросе налогообложения операций, связанных с оборотом обязательственных прав. Так, остался нерешенным вопрос о так называемой первичной уступке требования, когда кредитор по основному договору передает свое право требования третьему лицу.
Порядок определения налоговой базы по операциям уступки требования устанавливался статьей 155 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 этой статьи «при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса» .
Анализ пункта 1 статьи 155 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг) определяется по договору, права из которого уступаются, а не по операциям уступки права требования.
Пункт 2 статьи 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при последующей реализации права требования новым кредитором, то есть к первичной уступке права требования этот пункт отношения не имеет.
Таким образом, статья 155 Налогового кодекса РФ определяет налоговую базу лишь при вторичной уступке права требования, то есть когда новый кредитор, к которому перешло право требования, уступает такое право следующему кредитору.
Общие принципы определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленные статьей 154 НК РФ, на реализацию имущественных прав распространяться не могут, так как в соответствии с данной статьей определяется налоговая база при реализации товаров (работ, услуг).
Таким образом, законодатель, установив в качестве объекта налогообложения передачу имущественных прав, не установил порядка определения налоговой базы при первичной уступке права требования.
Согласно статье 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
Объект налогообложения;
Налоговая база;
Налоговый период;
Налоговая ставка;
Порядок исчисления налога;
Порядок и сроки уплаты налога.
Отсутствие любого из перечисленных элементов означает, что налог не может считаться установленным и у налогоплательщика нет обязанности его уплаты. Следовательно, и после изменения статьи 146 НК РФ первичная уступка требования не подлежала обложению НДС.
Однако даже в случаях, когда у налогоплательщика не возникало сложностей с исчислением налога по операциям уступки требования, например при переуступке, появлялись иные проблемы, связанные с недостаточным урегулированием вопросов о налогообложении оборота имущественных прав. Одной из наиболее значительных проблем, с которой столкнулись налогоплательщики, совершающие операции по покупке и продаже имущественных прав, стала формальная невозможность принять к вычету суммы налога, уплаченные при приобретении имущественных прав. Статьи 171 и 172 НК РФ устанавливали лишь право на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), но ничего не говорили о НДС, уплаченном при приобретении имущественных прав. В такой ситуации налогоплательщику оставалось либо отказаться от вычета налога, уплаченного цеденту, либо отстаивать свое право на вычет в суде.
Налогообложение операций по передаче денежных требований
Изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, затронули в числе прочих и налогообложение операций по передаче имущественных прав.
Законодатель наконец-то устранил неопределенность в применении налоговых вычетов при приобретении имущественных прав: с 1 января 2006 года статьи 171 и 172 Налогового кодекса РФ в полной мере распространяются и на операции с имущественными правами.
Существенным изменениям подверглась и статья 155 Кодекса, которая с 1 января 2006 года называется «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав». Наименьшим правкам подвергся пункт 1 статьи: законодатель лишь наделил уступаемое право требования квалифицирующим признаком, и теперь пункт первый относится исключительно к денежным требованиям. Под денежным требованием в соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ и статьей 826 Гражданского кодекса РФ следует понимать право кредитора на получение от должника денежных средств.
Необходимость нормы, установленной пунктом 1 статьи 155 НК РФ, всегда вызывала сомнение, поскольку она, по сути, дублировала положения статей 154 и 167 Кодекса. С учетом же перехода на исчисление НДС по моменту отгрузки существование данной нормы только вносит неопределенность в налоговые отношения, так как к тому моменту, когда налогоплательщик мог бы ей воспользоваться (к моменту уступки права требования), налог на добавленную стоимость с операций по реализации, как правило, уже исчислен и уплачен. В связи с этим непонятно, чем руководствовался законодатель, не только не исключая эту норму, но еще и внося в нее «косметические» правки.
Согласно пункту 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ «налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования».
Законодатель исключил из текста нормы малопонятную фразу о реализации неких финансовых услуг, связанных с уступкой требования. Иных изменений в пункт второй внесено не было. Вместе с тем остается открытым вопрос о том, что понимается под «доходом, полученным новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства». Сама по себе формулировка понятна: цессионарий, получивший право требования, может получить доход в результате прекращения обязательства; доход может быть получен в результате исполнения обязательства должником либо прекращения обязательства иным допустимым способом (зачетом, предоставлением отступного и т. д.). Но такой доход может быть получен только в случае, если к моменту прекращения обязательства цессионарий продолжал оставаться кредитором по данному обязательству. Между тем гипотеза нормы пункта 2 статьи 155 НК РФ обусловливает наступление обязанности по исчислению налоговой базы только при уступке требования, и это вполне укладывается в понятие налоговой базы как стоимостной характеристики объекта налогообложения, в данном случае — операции по передаче имущественного права.
Таким образом, очевидно, что пункт второй статьи 155 Кодекса нуждается в дополнительной корректировке для устранения внутреннего противоречия и приведения его в соответствие со статьей 146 Налогового кодекса РФ.
Как указывалось выше, пункт 2 статьи 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Случаям уступки денежного требования, вытекающего из иных договоров, посвящен четвертый пункт этой статьи. Налоговая база по таким операциям определяется как превышение суммы доходов, полученных при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение права требования.
Пункт 4 статьи 155 НК РФ, в отличие от пункта 2 статьи, приводит к необходимости исчисления налоговой базы при уступке любого денежного требования, в том числе и вытекающего из договора, операции по которому не облагаются налогом на добавленную стоимость , а также прав, возникших из внедоговорных обязательств (причинение вреда, неосновательное обогащение и т. д.).
Положения пункта 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ вероятнее всего вызовут споры налогоплательщиков с налоговыми органами. Помимо некорректных формулировок (законодатели указали на необходимость исчисления налоговой базы не при передаче, а при приобретении права требования) из буквального прочтения данного пункта следует, что купивший право требования налогоплательщик должен уплатить НДС и в тех случаях, когда право требования им не передается: «При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования» .
Не ясно, можно ли считать подобную формулировку просто недостатком юридической техники либо осмысленным желанием законодателя облагать налогом на добавленную стоимость любую прибыль, полученную налогоплательщиком в результате приобретения права требования. Возвращаясь к пункту 2 статьи 155 НК РФ, следует признать, что законодатель вполне целенаправленно пытается расширить объект налогообложения за счет налоговой базы.
Однако в любом случае при действующей редакции Налогового кодекса РФ у налогоплательщика, не совершившего операций по передаче права требования, не возникает обязанности по уплате НДС. Статьи 17, 38 и 146 НК РФ связывают возникновение обязанности по уплате налога с наличием объекта налогообложения. Объектом обложения НДС является передача имущественных прав, а не прибыль от их приобретения.
Согласно статье 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Эта статья выражает сущность такого элемента налогообложения, как налоговая база: налоговая база всегда связана с объектом налогообложения, и отсутствие этого объекта влечет невозможность исчисления базы. Соответственно в случае, если цессионарий, не передавая права требования третьим лицам, получает доход от права требования в результате исполнения обязательства должником, то у него не возникает объекта обложения НДС и, как следствие, обязанности по уплате налога.
Стоит отметить, что и пункт 2, и пункт 4 статьи 155 НК РФ устанавливают порядок определения налоговой базы лишь при передаче денежных требований, то есть прав на получение денежных средств. В то же время обязательственные имущественные права не ограничиваются денежными: к их числу относятся в том числе и права требования передачи вещи, выполнения работ, оказания услуг, причем каждое из таких прав также может быть уступлено кредитором. Однако в статье 155 Кодекса нет никаких указаний об определении налоговой базы при уступке таких требований (исключение составляет право на получение недвижимости).
Статья 155 Налогового кодекса РФ по-прежнему не содержит норм, определяющих порядок определения налоговой базы при первичной уступке. Однако если раньше налогоплательщики в ответ на притязания налоговых органов могли ссылаться на то, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, позволяющих определить налоговую базу по таким операциям, то сейчас подобная позиция не столь однозначна: помимо статьи 155 НК РФ изменения, затрагивающие налогообложение операций по передаче имущественных прав, были внесены и в другие статьи главы 21, в частности в статью 153 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Не исключено, что Минфин России, опираясь на указанную норму, придет к выводу о необходимости исчисления НДС с операций по первичной уступке, причем налоговая база будет определена как вся выручка от передачи права требования. Формально такая уплата не приведет к двойному налогообложению, поскольку налог будет уплачиваться с разных объектов: в первый раз с операции по реализации товаров (работ, услуг), во второй — с операции по передаче имущественного права. Но фактически это будет означать, что налогоплательщики будут вынуждены дважды заплатить налог с одних и тех же сумм.
На наш взгляд, подобная логика не соответствует положениям статьи 153 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ должна быть установлена не только налоговая база, но и порядок ее определения. Пункт 1 статьи 153 Кодекса определяет, что налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 Кодекса. Особенности определения налоговой базы при уступке права требования установлены статьей 155 НК РФ, и нормы этой статьи не содержат положений, определяющих налоговую базу при первичной уступке. В свою очередь положения пункта 2 статьи 153 НК РФ нельзя рассматривать как порядок определения налоговой базы при уступке права требования: нормы этого пункта устанавливают лишь порядок определения выручки в тех случаях, когда нормами статьи 155 Кодекса установлен механизм определения налоговой базы.
Налогообложение операций по передаче неденежных требований
Согласно пункту 3 статьи 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав.
Эта норма могла бы поставить точку в вопросе налогообложения операций по передаче прав, вытекающих из инвестиционных договоров, тем более что практика применения прежней редакции главы 21 НК РФ по указанному вопросу не отличалась единообразием: одни суды указывали, что уступка таких прав облагается налогом на добавленную стоимость , другие — что с передачи подобных имущественных прав налог не исчисляется .
В некоторой степени задача по урегулированию данного вопроса законодателем решена: с 1 января 2006 года передача прав на жилье либо гаражи облагается НДС. Однако, разрешив один вопрос, законотворцы поставили перед налогоплательщиками другой: облагается ли налогом передача имущественных прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) и в каком порядке?
Формально у налогоплательщиков, совершающих такие операции, обязанности по уплате НДС не возникают, поскольку статья 155 Налогового кодекса РФ не содержит порядка определения налоговой базы по подобным операциям. В то же время сомнительно, что законодатель целенаправленно стремился исключить операции по передаче имущественных прав на нежилые помещения из числа облагаемых налогом на добавленную стоимость. Таким образом, и после внесения изменений остается поле для споров в части обязанности по уплате НДС по операциям передачи прав на нежилые помещения.
Необходимо отметить, что имущественное право на недвижимое имущество может возникнуть не только из договора долевого участия либо иного договора, связанного с инвестиционной деятельностью его сторон, но и из договора купли-продажи недвижимости. С формальной точки зрения в этом случае покупатель недвижимости, уступающий право на получение недвижимого имущества от продавца, должен с такой операции уплатить НДС.
Налоговая база по операциям, перечисленным в пункте 3 статьи 155 НК РФ, определяется в том же порядке, как и при исчислении налоговой базы при реализации имущества, учтенного с НДС, то есть как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав. При этом под суммой налога, с учетом которого следует рассчитывать налоговую базу, следует понимать сумму, определенную в соответствии с пунктом 2 статьи 168 Налогового кодекса РФ исходя из применения налоговой ставки к цене реализуемого имущественного права.
Законом № 119-ФЗ в рассматриваемую статью был также включен пункт, регулирующий случаи уступки еще одной разновидности неденежных требований. Согласно пункту 5 статьи 155 НК РФ при передаче арендных прав и прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса.
Передача права, связанного с заключением договора, может иметь место при уступке права, вытекающего из предварительного договора, а также при передаче права на заключение договора лицом, выигравшим аукцион или получившим его по конкурсу.
Положения пункта 5 статьи 155 НК РФ распространяются на так называемый перенайм, когда арендатор передает с согласия арендодателя свои права и обязанности другому лицу по договору аренды.
Ключевые слова: налоговый спор, передача имущественных прав, уплата налога, НДС, толкование, interpretation, tax dispute, tax payment, transfer of property rights, VAT
Налоговое законодательство не определяет понятие реализации имущественных прав. В статье 39 Налогового кодекса РФ дается определение лишь для реализации товаров, работ, услуг. Однако имущественные права не относятся ни к одной из этих категорий (ст. 38 НК РФ).
Гражданское законодательство признает имущественное право объектом гражданского оборота (ст. 128 и 129 ГК РФ). Это означает, что организации и граждане могут свободно отчуждать, приобретать или обменивать имеющиеся у них имущественные права. Таким образом, для целей обложения НДС реализацией имущественных прав следует признавать их передачу от одного лица другому.
В статье 155 Налогового кодекса РФ установлены особенности начисления НДС при реализации конкретных имущественных прав. Их нужно учитывать:
- при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ);
- при передаче прав на жилые дома и помещения, гаражи или машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ);
- при передаче денежного требования, приобретенного у третьих лиц (п. 4 ст. 155 НК РФ);
- при передаче арендных прав и прав, связанных с заключением договора (п. 5 ст. 155 НК РФ).
Передача денежных требований
Денежные требования, вытекающие из договоров, предусматривающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, может переуступить:
- сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность (первоначальный кредитор);
- приобретатель имущественных прав (новый кредитор).
Кредитор (как первоначальный, так и новый) должен начислить НДС, даже если реализованные по договору товары (работы, услуги) не облагаются НДС (п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ).
Ситуация: нужно ли начислять НДС при уступке права требования первоначальным кредитором? Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС
Первоначальный кредитор должен начислять НДС при переуступке права требования, если сумма дохода превышает размер самого требования.
Первоначальный кредитор, уступающий право требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), должен начислять НДС:
- при реализации товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке;
- при уступке права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги).
При уступке права требования первоначальный кредитор определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Поэтому если при уступке третьему лицу права требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) цена сделки не превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то организация - первоначальный кредитор вправе не начислять НДС. В противном случае НДС необходимо начислить только с суммы превышения выручки от переуступки требования над первоначальным долгом.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении уступки права требования первоначальным кредитором. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС
В октябре ЗАО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 350 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 31 декабря. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.
Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» уступила право требования долга ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 490 000 руб. По договору между ними право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 11 ноября. В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии).
В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.
Октябрь:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - начислен НДС при реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 350 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.
Ноябрь:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
- 490 000 руб. - признан доход от уступки права требования;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 590 000 руб. - списано уступаемое право требования;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования»
- 490 000 руб. - поступили средства в оплату за реализованное право требования.
Поскольку сумма сделки по уступке права требования (490 000 руб.) не превышает величину самого требования (590 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не формируется.
Если право требования уступает новый кредитор, НДС нужно начислить на разницу между доходом от уступки и суммой, уплаченной при покупке долгового обязательства (п. 2 ст. 155 НК РФ). Сумму налога определяйте по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Точно так же рассчитывайте НДС и в том случае, когда новый кредитор не продает (передает) право требования, а получает деньги от должника, погасившего свое обязательство (п. 2 ст. 155 НК РФ). НДС следует начислить в день уступки или в день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Пример отражения в бухучете начисления НДС при уступке права требования по договору купли-продажи. Операции у нового кредитора
ООО «Торговая фирма "Гермес"» в октябре купило у ЗАО «Альфа» право требования долга к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Цена сделки - 90 000 руб. Задолженность «Мастера» образовалась по договору купли-продажи товара, облагаемого НДС по ставке 18 процентов.
Задолженность «Мастера» составляет 118 000 руб. Эту сумму «Мастер» перечислил на расчетный счет «Гермеса» в ноябре.
Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие записи.
В октябре:
Дебет 58 Кредит 76
- 90 000 руб. - приобретено право требования;
Дебет 76 Кредит 51
- 90 000 руб. - оплачено право требования.
В ноябре:
Дебет 51 Кредит 76
Дебет 76 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - признан доход от переуступки права требования;
Дебет 91-2 Кредит 58
- 4271 руб. ((118 000 руб. - 90 000 руб.) × 18/118) - начислен НДС к уплате в бюджет.
Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за IV квартал.
В дальнейшем, если третий кредитор также уступит право требования, начинают действовать правила пункта 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ. То есть НДС начисляется как при передаче денежного требования, приобретенного у третьих лиц.
Ситуация: как начислить НДС при переуступке права требования или при получении оплаты от должника? Оплата (погашение долга) происходит частями в разных налоговых периодах. Имущественное право ранее было куплено по договору цессии
При переуступке права требования и при получении оплаты от должника применяются разные правила начисления НДС.
Организация, которая по договору цессии приобрела право денежного требования у первоначального кредитора, признается новым кредитором. Новый кредитор может:
Переуступить это право другому лицу;
Получить причитающиеся по договору денежные средства от должника.
В первом случае налоговой базой будет превышение стоимости реализуемого права требования над суммой расходов, которые новый кредитор понес при приобретении этого права. Независимо от того, как будет поступать оплата за реализованное имущественное право, начислить НДС нужно в день переуступки (при условии что сумма, которая причитается новому кредитору, превышает стоимость покупки права требования). Если новый кредитор переуступает право требования по цене ниже стоимости его покупки (или равной ей), то НДС начислять не нужно.
Такой вывод следует из совокупности норм пункта 2 статьи 155 и пункта 8 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Во втором случае налоговой базой будет превышение суммы доходов, полученных от должника, над суммой расходов, которые он понес при приобретении права требования. Вариант, при котором оплата от должника поступает частями, законодательно не урегулирован. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу тоже нет. Из буквального толкования положений пункта 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ можно сделать следующий вывод.
Поскольку НДС начисляется именно на сумму превышения доходов над расходами, налоговую базу следует определять начиная с того квартала, в котором полученная сумма долга превысит расходы на приобретение права требования. В следующем квартале при поступлении очередного платежа налоговую базу нужно рассчитать снова, уменьшив ее на величину налоговой базы, определенной в предыдущем квартале. До тех пор пока суммы, полученные от должника, не превысят сумму расходов на приобретение права требования, НДС не начисляйте. Если поступление средств в счет погашения долга прекратилось, обязанность по начислению НДС с неполученных сумм у нового кредитора не возникает.
Пример расчета НДС при получении частичной оплаты в счет погашения долга по приобретенному праву денежного требования. Оплата поступает в разных налоговых периодах
В январе ЗАО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» право требования долга (дебиторской задолженности) к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Сумма долга составляет 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.).
Право требования долга было приобретено за 550 000 руб. (в т. ч. НДС - 83 898 руб.) на основании договора цессии, который был подписан 25 января.
В этом же месяце Альфа перечислила деньги за приобретенное право требования «Гермесу» и истребует задолженность с «Мастера».
«Мастер» погашает задолженность частями:
- в марте - 200 000 руб.;
- в июне - 200 000 руб.;
- в сентябре - 160 000 руб.;
- в декабре - 30 000 руб.
В I и во II кварталах бухгалтер «Альфы» налоговую базу по этой сделке не определял, поскольку сумма, полученная от «Гермеса», не превышала затрат на приобретение права требования (200 000 руб. + 200 000 руб. < 550 000 руб.).
В III квартале общая сумма поступлений превысила сумму расходов нового кредитора (200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. > 550 000 руб.). Налоговая база по НДС за III квартал составила:
200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. - 550 000 руб. = 10 000 руб.
Сумма НДС, которая включается в налоговую декларацию за III квартал, равна:
10 000 руб. × 18/118 = 1525 руб.
Сумма НДС, рассчитанная при поступлении последней части платежа в IV квартале, составила:
(200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. + 30 000 руб. - 550 000 руб. - 10 000 руб.) × 18/118 = 4576 руб.
Эту сумму бухгалтер «Альфы» отразил в декларации по НДС за IV квартал.
Внимание: каких-либо официальных писем Минфина или ФНС России, подтверждающих изложенный порядок, нет. Не исключено, что при проверке налоговая инспекция может применить другой вариант определения налоговой базы: исходя из суммы превышения доходов над расходами по каждому поступившему платежу.
Проблему налогообложения доходов, которые поступают новому кредитору в счет погашения долга, приобретенного им по договору цессии, Минфин России рассматривал в письме от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726. В нем говорилось, что при погашении долга частями величину превышения доходов над расходами нужно рассчитывать в отношении каждой суммы, поступающей от должника. Для этого следует устанавливать долю превышения доходов над расходами в общей сумме приобретенного долга, а затем использовать полученную величину при определении налоговой базы в отношении каждой полученной суммы.
В письме разъяснялось применение статьи 279 Налогового кодекса РФ, которая регулирует порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Однако не исключено, что при проверке правильности расчета НДС налоговая инспекция тоже будет опираться на эти разъяснения. Проверяющие могут предложить определять сумму НДС при поступлении каждого платежа по следующей формуле:
В такой ситуации отстаивать использование первого варианта организации придется в суде. Арбитражная практика по данной проблеме пока не сложилась.
Денежные требования, приобретенные у третьих лиц
По общему правилу передача денежных требований, приобретенных у третьих лиц, облагается НДС (ст. 155 НК РФ).
Налоговая база равна разнице между полученными деньгами и суммой, уплаченной предыдущему кредитору (п. 4 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Обязанность по начислению НДС возникает в день последующей уступки имущественного права или в день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Поскольку пункт 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ не содержит специальных оговорок, переуступка денежных требований, вытекающих из операций, не облагаемых НДС, также подлежит налогообложению (письмо Минфина России от 19 сентября 2007 г. № 03-07-05/58). Исключение составляют операции:
- по уступке (переуступке) кредитором требования на получение долга по договору займа в денежной форме (кредитному договору);
- по возврату заемщиком долга по договору займа в денежной форме (кредитному договору) любому кредитору, который владеет правом требования по первоначальному договору. При этом разница между суммой, поступившей от заемщика, и суммой, затраченной при приобретении права требования долга, также не облагается НДС.
Это следует из положений подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-07-07/6425. Вместе с тем, организация может отказаться от предоставленной льготы и платить НДС в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете операций по переуступке денежного требования по договору займа
ООО «Торговая фирма "Гермес"» в январе купило у ЗАО «Альфа» право требования долга к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Задолженность «Мастера» в размере 118 000 руб. образовалась по договору займа. По отношению к «Мастеру» «Альфа» не является заимодавцем (право требования было приобретено «Альфой» ранее за 90 000 руб.). Цена сделки - 100 000 руб. Всю сумму долга (118 000 руб.) «Мастер» перечислил на расчетный счет «Гермеса» в феврале.
Бухгалтер «Альфы» отразил указанные операции следующими проводками.
В январе:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 100 000 руб. - передано «Гермесу» право денежного требования;
Дебет 91-2 Кредит 58
- 90 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования;
Дебет 51 Кредит 76
- 100 000 руб. - поступила оплата за переданное право требования.
Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ операция по передаче права требования по договору займа НДС не облагается.
В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.
В январе:
Дебет 58 Кредит 76
- 100 000 руб. - приобретено у «Альфы» право денежного требования;
Дебет 76 Кредит 51
- 100 000 руб. - оплачено «Альфе» за приобретенное право требования.
В феврале:
Дебет 51 Кредит 76
- 118 000 руб. - получены деньги от должника по приобретенному праву требования;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - отражен доход от погашения права требования «Мастером»;
Дебет 91-2 Кредит 58
- 100 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования.
Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ операция по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором НДС не облагается.
Передача прав на жилые и нежилые помещения
При передаче имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места налоговая база определяется как разница между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Обязанность по начислению НДС возникает в момент уступки (последующей уступки) имущественного права (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Если договор об уступке права требования подлежит госрегистрации, то он считается заключенным с момента регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Поэтому обязанность начислить НДС возникает в том налоговом периоде, в котором:
- был заключен договор уступки имущественного права, не нуждающийся в госрегистрации;
- произошла регистрация договора уступки имущественного права, нуждающегося в госрегистрации.
Пример отражения в бухучете начисления НДС при передаче прав на жилое помещение
ООО «Торговая фирма "Гермес"» 2 декабря 2014 года инвестировало в строительство жилого дома 1 000 000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании строительства 29 декабря 2015 года «Гермес» получает в собственность трехкомнатную квартиру.
3 февраля 2015 года «Гермес» продал право на получение квартиры своему сотруднику за 1 200 000 руб. Сумма НДС по этой сделке составляет:
(1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) × 18/118 = 30 509 руб.
Вклад в строительство и продажу имущественного права бухгалтер «Гермеса» отразил такими проводками.
Дебет 76 Кредит 51
- 1 000 000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.
Дебет 73 Кредит 91-1
- 1 200 000 руб. - реализовано сотруднику право на получение квартиры в строящемся доме;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 1 000 000 руб. - списана стоимость инвестиционного вклада;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 30 509 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал 2015 года.
Ситуация: как начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения ?
НДС начисляйте в том же порядке, что и при реализации имущественных прав на жилые помещения. То есть с разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.
Особый порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав на нежилые помещения законодательством не установлен. Вместе с тем, имущественные права на нежилые помещения и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ, относятся к одному виду объектов гражданских прав. Согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, поэтому порядок начисления НДС при реализации имущественных прав как на жилые, так и нежилые помещения должен быть одинаковым. Кроме того, в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ не предусмотрены исключения в отношении нежилых помещений. Таким образом, налоговую базу при реализации имущественных прав на нежилые помещения нужно определять так же, как и при реализации прав на жилые помещения, то есть как разницу между ценой реализации и ценой приобретения прав.
Аналогичные разъяснения содержатся в согласованном с финансовым ведомством письме ФНС России от 27 июня 2014 г. № ГД-4-3/12291.
Следует отметить, что выводы, изложенные в этом письме, основаны на постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 13640/09. Раньше контролирующие ведомства занимали другую позицию. Они считали, что в рассматриваемой ситуации начислять НДС нужно в соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ. То есть не с разницы между ценой продажи и ценой приобретения, а со всей стоимости передаваемых прав (письма Минфина России от 7 февраля 2013 г. № 03-07-11/2927, ФНС России от 8 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/1907).
Теперь эти разъяснения утратили актуальность. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ четко обозначил свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 порекомендовал налоговым инспекциям не доводить дело до суда. К рекомендациям финансового ведомства присоединилась и ФНС России (письмо от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). Этими обстоятельствами и объясняется смена официальной позиции по данной проблеме.
Ситуация: нужно ли начислять НДС при переуступке доли в строительстве жилого дома в счет погашения долга по договору займа?
Ответ: да, нужно.
Передача имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места облагается НДС. В таких случаях налоговая база равна разнице между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). В данной ситуации налоговая база равна разнице между суммой погашенного долга и суммой расходов на приобретение доли в строительстве жилого дома. Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Передача прав на заключение договора
Организация может выиграть в тендере или купить на аукционе право заключения выгодного договора. Если в дальнейшем это право передается другой организации, то такая сделка облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база при передаче прав равна полученному доходу без НДС и определяется на день передачи имущественных прав (п. 5 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ). Налог рассчитывайте по ставке 18 процентов (п. 5 ст. 155, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). В таком же порядке начисляется НДС и при реализации арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ, письмо ФНС России от 1 августа 2011 г. № ЕД-4-3/12444).
Пример отражения в бухучете начисления НДС при переуступке арендного права
ООО «Торговая фирма "Гермес"» арендует офисное помещение у ЗАО «Альфа». В январе «Гермес» с согласия арендодателя продал свое право на аренду помещения ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 10 000 руб. (без учета НДС). Сумма НДС, которая начисляется на доход от продажи арендного права, равна 1800 руб. (10 000 руб. × 18%).
Бухгалтер «Гермеса» отразил реализацию арендного права такими проводками:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.) - реализовано право на аренду офисного помещения;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 51 Кредит 76
- 11 800 руб. - получена плата за арендное право.
Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал.
Имущественные права являются одним из активов, которым налогоплательщик распоряжается по своему усмотрению (ст. ст. 128, 129 ГК РФ). В частности, его можно продать, передать кредитору в оплату долга, передать безвозмездно и т.д.
Передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Однако не всякая передача имущественных прав облагается НДС. Налоговый кодекс РФ предусмотрел только несколько ситуаций, когда при передаче имущественных прав возникает обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет:
- 1. уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (п. 2 ст. 155 НК РФ);
- 2. уступка новым кредитором денежного требования, приобретенного у третьего лица (п. 4 ст. 155 НК РФ);
- 3. передача имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п. Зет. 155 НК РФ);
- 4. передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).
Рассмотрим эти ситуации более подробно.
В данном параграфе первая и вторая ситуации для целей налогообложения рассматриваются вместе
Договор цессии
Уступка денежного требования называется цессией.
Первоначальный кредитор (цедент) передает другому лицу (цессионарию) право потребовать у своего должника денежные средства (или выполнить другие обязательства).
На практике договор цессии может быть заключен при возникновении дебиторской задолженности:
- o в случае если договором купли-продажи предусмотрена предварительная оплата (полная или частичная) и после ее перечисления у покупателя (заказчика) возникает право требования поставки товара, выполнения работ, оказания услуг;
- o в случае поставки товаров, оказания услуг, выполнения работ, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата после перехода права собственности к покупателю;
- o и другие условия.
Лица, у которых возникает дебиторская задолженность, принято называть кредиторами.
В силу разных обстоятельств до момента погашения задолженности (исполнения обязательства) кредитор имеет право уступить право требования другому лицу. Такими обстоятельствами, например, могут быть:
- o нужда в деньгах, а требовать возврата аванса нецелесообразно;
- o предложение организации, скупающей долги и обязательства конкретной компании, от которого невозможно отказаться;
- o предоплата заранее была произведена с целью дальнейшей ее уступки другому лицу.
Можно назвать еще достаточно много причин, по которым организация уступает свое право требования дебиторской задолженности.
Таким образом, к должнику с требованием выполнить условия заключенной им сделки - передать право собственности на товар или результат работы - может обратиться и не то лицо, с которым был заключен договор, а совсем другое. И если новый кредитор предъявляет должным образом оформленные документы, подтверждающие перевод на него права требования долга, то должник обязан выполнить условия сделки и погасить свою задолженность уже новому лицу. При этом согласно п. 2 ст. 382 ГК РФ согласия должника, если это прямо не предусмотрено договором, не требуется.
В соответствии со ст. 389 ГК РФ уступка требования должна быть оформлена в той же форме, в какой был заключен и первоначальный договор (сделка).
ЗАО "Траст" оказала консультационные услуги ООО "Гарант" на сумму 200 000 руб. Не дожидаясь оплаты, ЗАО "Траст" уступает дебиторскую задолженность другой организации ЗАО "Фикс". В сложившейся ситуации ООО "Гарант" (должник) обязан погасить долг новому кредитору - ЗАО "Фикс".
Кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки, также вправе переуступить его другому лицу или предъявить его к оплате должнику.
Порядок уплаты НДС при уступке денежного требования не зависит от того, кто это требование передаст:
- o первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг) исчисляет НДС с суммы превышения полученного дохода над размером денежного требования;
- o новый кредитор, получивший денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг) обязан исчислить НДС, и налоговая база определяется как разница между полученным доходом и ценой приобретения требования;
- o новый кредитор, который получил денежное требование от третьего лица, обязан исчислить НДС и налоговая база определяется как разница между полученным доходом и ценой приобретения требования.
Таким образом, платить НДС при уступке денежного требования должны все лица переуступающие и приобретающие требование в результате уступки.
С 1-го октября 2011 г. доход от переуступки прав требования по договорам, в основе которых лежат любые операции по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемые НДС, подлежит налогообложению в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ.
В случае переуступки денежного требования по цене, не превышающей цену его приобретения, налоговая база равна нулю. Поэтому налог в этом случае не уплачивается.
Уступка денежного требования новым кредитором облагается НДС по расчетной налоговой ставке 18/118.
Организация "Гарант" приобрела у ЗАО "Траст" жизненно необходимое медицинское оборудование на сумму 600,0 тыс. руб. НДС в договоре не предусмотрен, поскольку реализация данной медицинской техники не облагается налогом на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Договором предусмотрены штрафные платежи за несвоевременную оплату в сумме 50,0 тыс. руб.
Не дожидаясь оплаты or должника, организация "Траст" переуступила денежное требование организации "Фикс" за 610,0 тыс. руб., которая в свою очередь переуступила денежное требование ООО "Бакс" за 620,0 тыс. руб. Через 10 календарных дней, после наступления срока платежа, организация "Гарант" погасила свою задолженность, перечислив денежные средства в сумме 650,0 тыс. руб. ООО "Бакс".
Налоговые обязательства:
ЗАО "Траст" при уступке денежного требования обязана исчислить НДС и заплатить в бюджет в сумме 1 525,43 руб. (10 000 х 18:118 · 1), так как сумма переуступки больше задолженности на 10, тыс. руб.
Организация "Фикс" при переуступке денежного требования исчисляет налог в сумме 1 758,12 руб. с разницы в 11525,43 руб. между приобретенным правом и реализуемым ((620000 - 608474,57) х 18: 118 · 1). НДС к уплате в бюджет составляет 232,69 руб.
ООО "Бакс" при погашении задолженности организации "Гарант" обязана исчислить налог на добавленную стоимость в сумме 4 844,46 руб. [(650000 - 618241,88) · 18:118 · 1]. НДС, подлежащий уплате в бюджет составит 3 086,34 руб.
Каждая организация обязана выписать счет-фактуру на сумму переуступаемой задолженности и НДС, с последующей регистрацией в книге продаж и книге покупок. Налоговый вычет по НДС применяется организациями в общеустановленном порядке.
В случае если при переуступке денежного требования разница между ценой переуступки и расходами по приобретению денежного требования равна нулю, то исчисленная сумма налога на добавленную стоимость, также равна нулю.
НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению НДС, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по НДС по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.
Налоговая база по НДС при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. См. также письмо ФНС России от 14.11.2011 N ЕД-4-3/18981@.
В силу прямой нормы при уступке права требования у первоначального кредитора возникает налогооблагаемая база по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права.
НДС при передаче имущественных прав при долевом строительстве
При передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).
Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2010 N 13640/09 указал, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС, в случае если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна исчисляться на основании п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (см. также постановления ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 N А55-6801/2010 , ФАС Московского округа от 19.08.2010 N КГ-А40/8856-10). В письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291@ указано, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае. Поэтому при реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ.
Передача имущественных прав признается объектом налогообложения НДС в соответствии с положениями 21 главы Налогового кодекса. В соответствии с положениями ст.128 и ст.129 ГК РФ, имущественные права относятся к объектам гражданских прав и могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте.
При осуществлении предпринимательской деятельности организации становятся участниками сделок, что влечет за собой возникновение взаимных обязательств.
Согласно ст.307 Гражданского кодекса, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то:
- передать имущество,
- выполнить работу,
- уплатить деньги,
- и т.п.,
При заключении договора купли-продажи продавец берет на себя обязательство предоставить покупателю определенные товары (работы, услуги), а покупатель - данные товары (работы, услуги) принять и оплатить.
По возмездному кредитному договору (договору займа) займодавец предоставляет заемщику не товары и услуги, а денежные средства на условии возвратности.
Возникшая при исполнении продавцом/займодавцем своих обязательств по договорам дебиторская задолженность, является имущественным правом, принадлежащим продавцу-кредитору по не оплаченным покупателем денежным обязательствам.
В соответствии с положениями ст.382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке уступки требования или перейти к другому лицу на основании закона.
*Данные правила не применяются к регрессным требованиям. Регрессным называют обратное требование о возмещении уплаченной суммы. Такое требование предъявляется одним физическим или юридическим лицом к другому обязанному лицу. Право на регрессное требование характерно для солидарных обязательств.
При этом согласия должника для передачи его долга не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором.
После передачи права требования кредитор уведомляет должника о новом кредиторе.
Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.
Согласно ст.383 ГК РФ, не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора:
- требований об алиментах,
- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью,
- и т.п.
Налоговая база при передаче имущественных прав
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав регламентированы положениями ст.155 НК РФ.При уступке денежного требования*, вытекающего из договора реализации товаров, работ или услуг, облагаемых НДС (не указанных в ст.149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется:
- в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
То есть, сама реализация товаров облагается НДС в обычном порядке.
Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из такого договора, определяется:
- как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется:
- как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
При передаче имущественных прав налогоплательщиками*:
- на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях,
- гаражи или машино-места,
- как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
НДС в этом случае начисляется по расчетной ставке 18/118 в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ.
При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется (п.4 ст.155 НК РФ):
- как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
- в порядке, предусмотренном ст.154 настоящего НК РФ.
Кроме вышеуказанных операций по передаче имущественных прав в хозяйственной деятельности компаний может осуществляться передача таких имущественных прав, как:
- Интеллектуальная собственность,
- Прав на прочие нежилые помещения (не упомянутые в ст.155 НК РФ),
- И т.д.
Согласно положениям п.1 ст.146 НК РФ - передача имущественных прав подлежит налогообложению НДС.
Кроме того, перечни операций:
- не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ,
- освобождаемых от налогообложения согласно ст.149 НК РФ,
На основании п.2 ст.146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС:
- операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ, в принципе не признаваемые реализацией товаров, работ или услуг (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ);
- операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп.6 п.2 ст.146 НК РФ);
- передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (пп.7 п.2 ст.146 НК РФ);
- исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп.26 п.2 ст.149 НК РФ);
- передача имущественных прав в безвозмездном порядке в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995г. №135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (за исключением подакцизных товаров) (пп.12 п.3 ст.149 НК РФ);
- передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп.23 п.3 ст.149 НК РФ);
- операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп.26 п.3 ст.149 НК РФ);
- передача имущественных прав (в том числе предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности и (или) средств индивидуализации) общероссийским общественным объединением, Олимпийской хартией Международного олимпийского комитета и на основе признания Международным олимпийским комитетом, и общероссийским общественным объединением, Конституцией Международного паралимпийского комитета и на основе признания Международным паралимпийским комитетом, в рамках исполнения обязательств по соглашениям, заключенным с российскими и иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи в соответствии со ст.3 Федерального закона от 01.12.2007 №310-ФЗ (пп.31 п.3 ст.149 НК РФ);
- передача имущественных прав в виде вклада по договору инвестиционного товарищества, а также передача имущественных прав участнику договора инвестиционного товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников указанного договора, или раздела такого имущества - в пределах суммы оплаченного вклада данного участника (пп.34 п.3 ст.149 НК РФ).
Момент определения налоговой базы при передаче имущественных прав
При определении даты, на которую возникает налоговая база при передаче имущественных прав, необходимо руководствоваться положениями ст.167 НК РФ.Согласно пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, для целей налогообложения НДС моментом определения налоговой базы*, является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Так как передача права требования долга первоначальным кредитором отдельно в статье 167 НК РФ не поименована, при определении налоговой базы в этом случае следует руководствоваться именно пп.1 п.1 данной статьи.
Аналогичным образом следует определять дату возникновения налоговой базы и в случае передачи имущественных прав, не поименованных в ст.155 НК РФ.
В соответствии с п.8 ст.167 НК РФ, при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п.2 ст.155 НК РФ*, момент определения налоговой базы определяется:
- как день уступки денежного требования,
- или день прекращения соответствующего обязательства.
В случаях, предусмотренных п.3* и п.4** ст.155 НК РФ:
- как день уступки (последующей уступки) требования,
- или день исполнения обязательства должником.
** При приобретении денежного требования у третьих лиц.
В случае, предусмотренном п.5 ст.155* НК РФ:
- как день передачи имущественных прав.
Ставки НДС при передаче имущественных прав
Налоговым ставкам по НДС посвящена статья 164 НК РФ.В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, а так же при передаче имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ*, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется:
- как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 (10%) или пунктом 3 (18%) настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
- При уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) (п.2 ст.155 НК РФ).
- При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п.3 ст.155 НК РФ).
- При приобретении денежного требования у третьих лиц (п.4 ст.155 НК РФ).
Следует отметить, что даже если право требования возникло в связи с реализацией товаров, облагаемых по ставке НДС 10%, при налогообложении операций по такому требованию ставка 10/110 не применяется, так как объектом налогообложения в данном случае является не сам товар, облагаемый по ставке НДС 10%, а имущественное право, которое в п.2 ст.164 не поименовано.
Соответственно, к таким имущественным правам следует применять п.3 ст.164 НК РФ и ставку 18%.
Как следует из вышеприведенного анализа статьи 164 НК РФ, положения Налогового кодекса не регламентируют отдельно порядок применения ставки НДС для операций по передаче имущественных прав, передаваемых первоначальными кредиторами.
Соответственно, каждый налогоплательщик самостоятельно принимает решение, какую именно ставку налога применять при передаче имущественных прав в соответствии с п.1 ст.155 НК РФ:
- Расчетную ставку 18/118, как к операциям, расчет налоговой базы по которым производится исходя из сумм, учитывающих НДС.
- Ставку 18%, так как пункт 4 ст.164 НК РФ не содержит указаний на п.1 ст.155 НК РФ, т.е. на передачу права требования первоначальным кредитором.
Налоговые вычеты по НДС у цессионария при приобретении имущественных прав
Согласно п.1 ст.168 НК РФ, при передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих имущественных прав соответствующую сумму НДС.В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п.4 ст.164 НК РФ (по расчетной ставке 18/118).
В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ, при передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав:
- выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней , считая со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.
В соответствии с п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном 21 главой НК.
Согласно п.2 ст.171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав на территории РФ в отношении:
- имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ.
