Основные принципы стандартов аудиторской деятельности

Тема 4. СТАНДАРТЫ В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности важное место занимают правила (стандарты) аудита. Реализация их требований на практике служит определенной гарантией качества проверки.

Основные принципы стандартов аудиторской деятельности выражаются в следующем:

1) аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности;

2) на базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов, а также единые требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью;

3) аудиторские стандарты служат основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов;

4) стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы.

Значение стандартов состоит в том, что они:

обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;

создают общественный имидж профессии;

устраняют контроль со стороны государства;

помогают аудитору вести переговоры с клиентом;

обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

Создание системы международных хозяйственных связей обусловило необходимость гармонизации стандартов аудита на международном уровне, что позволило расширить круг пользователей финансовой отчетности, облегчило сопоставление финансовых показателей деятельности компаний разных стран и дало возможность оценивать компетентность и профессионализм аудиторских фирм.

Международные стандарты аудита (МСА) – это справочник для профессиональных аудиторов, в котором содержится описание общепризнанных методов аудита. Российские практикующие аудиторы могут применять международные стандарты в своей деятельности, что будет способствовать дальнейшей интеграции в международное аудиторское сообщество.

Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимается несколько организаций, в том числе Международная федерация бухгалтеров (МФБ), созданная в 1977 г. Непосредственно аудиторскими стандартами занимается Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), который является постоянным комитетом Совета МФБ.

Международные стандарты проведения аудита, издаваемые Комитетом, должны:

способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового;

унифицировать по мере возможности подход к аудиту в международном масштабе.

Статус Международных стандартов аудита. МСА предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, а также при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. МСА содержат основные принципы и необходимые процедуры, соответствующие руководства, представленные в форме пояснительного и иного материала. Для обеспечения понимания и правильного применения основных принципов и необходимых процедур наряду с соответствующими руководствами необходимо учитывать полный текст МСА, включая пояснительные и иные материалы, содержащиеся в них. И только в исключительных случаях аудитор может отступить от МСА. При этом он должен быть готов аргументировать подобное отступление.

МСА не отменяют местных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В той степени, в какой МСА соответствуют местным нормативным актам в конкретном случае, аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране, проводимый согласно местным нормативным актам, должен соответствовать МСА. В случае, если местные нормативные акты отличаются либо противоречат МСА по конкретному случаю, организациям – членам МФБ необходимо следовать обязательствам членства, предусмотренным в Конституции МФБ в отношении данных МСА.

Статус Положений о международной аудиторской практике. Положения о международной аудиторской практике (ПМАП) разрабатываются с целью предоставления практической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечения надлежащей аудиторской практики.

Утвержденным текстом проекта для рассмотрения, стандарта или положения считается текст, опубликованный МФБ на английском языке. Организации – члены МФБ получают право на перевод данных документов после получения надлежащего разрешения МФБ с целью их опубликования на языке своей страны. Перевод документов осуществляется за счет организаций-членов и должен включать наименование организации, которая его подготовила, а также ссылку на то, что данный документ является переводом утвержденного текста.

Первое издание МСА на русском языке представляло собой важный шаг по переходу российских аудиторов на международные стандарты. Однако это издание изобиловало ошибками и неточностями, что вызывало нарекания тех российских аудиторов, которые были знакомы с англоязычным первоисточником. Издание МСА 1999 г. на русском языке еще проходило процедуру редактирования, когда международная федерация бухгалтеров IFAC выпустила на английском языке издание 2000 г. Это обстоятельство создало новые объективные предпосылки несовпадения самого последнего варианта МСА и российских разработок, основанных на официальном русском переводе 1999 г.

В издании МСА 2001 г. ряд документов существенно отличается от издания 1999 г., кроме того, к этому времени появились новые стандарты. Текст нового перевода был взят российскими разработчиками за основу при подготовке новых российских федеральных стандартов аудита.

Международные аудиторские стандарты , разработан­ные в 1994 г., включают 45 стандартов и подразделяют­ся на следующие 10 групп: вводные замечания, ответ­ственность, планирование, внутренний контроль, ауди­торские доказательства, использование работы других (третьих) лиц, выводы и отчеты в аудите, специализи­рованные области, задания, положения по международ­ной практике аудита.

Для регулирования аудита МСА используют 153 про­фессиональных ассоциации из 113 стран. Некоторые страны официально приняли МСА в качестве нацио­нальных стандартов. Большинство стран, в том числе Россия, применяют МСА как методологическую основу создания национальных стандартов. Подобный подход обеспечивает учет мирового опыта аудиторской деятельности, сопоставимость результатов аудита, выполненно­го в различных странах, способствует повышению качества аудиторской деятельности и профессионального уровня аудиторов.

МСА действуют при любом проведении независимого аудита и по мере необходимости могут применяться при оказании сопутствующих аудиту услуг.

В то же время МСА не превалируют над национальными. Помимо общих МСА существуют и специ­альные - стандарты и нормы прогнозов, планов, этики т.д.

ТЕМА 1. Общая характеристика системы международных стандартов аудита.

2. В других странах, где существуют национальные стандарты, именно они играют решающую роль, а международные стандарты просто принимаются к сведению профессиональными организациями (это наиболее развитые страны - Канада, Великобритания, США).

3. В третьих странах международные стандарты выступают в качестве базы для разработки национальных стандартов (Австралия, Бразилия, Индия, Россия).

В зависимости от особенностей национальной правовой системы МСА действуют либо непосредственно, являясь обязательными без какой-либо их конкретизации (в 34 странах), либо практически без изменений (в 35 странах).

Российский аудит выбрал третий подход к гармонизации с международными стандартами. Однако воплощение этого подхода в жизнь на разных этапах развития аудита в России различалось.

До недавнего времени перед отечественным аудитом стояла цель оформиться в подсистему рыночной экономики и утвердиться в общественном сознании как профессия. Можно с большой уверенностью констатировать, что эта цель успешно достигнута. В рамках первого этапа развития Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ были одобрены 39 правил (стандартов) аудиторской деятельности. Они представляли собой подробные инструкции аудитору для проведения проверки и существенно отличались от МСА значительно большей степенью детализации. Такое отступление от МСА было оправдано целью ознакомления российских аудиторов, их клиентов и пользователей аудиторских услуг с тем, что собой представляет аудит, его целями, задачами, особенностями процесса аудиторской проверки.

В настоящее время решается задача сближения правовой и нормативной базы отечественного аудита с практикой работы международной системы аудита. Правовые основы такого сближения заложены Федеральным законом от 01.01.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". В развитие этого нормативного акта Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. Постановлений Правительства РФ,) утверждено тридцать одно федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности. Новые российские правила (стандарты) аудита в большей степени приближены к МСА. Однако в чистом виде система МСА не может быть перенесена в аудиторскую практику России.

Можно выделить следующие ограничения неизменного переноса МСА в российскую систему аудиторских стандартов :

Во-первых, конструкция МСА абстрактна (не привязана к какому-либо национальному законодательству), а отечественные аудиторские стандарты должны базироваться на российском законодательстве.

Во-вторых, в национальных российских стандартах должна быть учтена специфика России.

В-третьих, разработка стандартов представляет собой творческий процесс, устраняющий неизбежные недостатки базовой конструкции.

Для современного российского аудита международные стандарты являются примером организации системы национальных правил аудиторской деятельности, обобщающим опыт тех стран, где аудит сложился и функционирует уже давно. Кроме того, в скором времени аудиторам на практике придется столкнуться с применением МСА при проведении аудиторских проверок, так как планируется, что наряду с обязательным применением МСФО некоторые российские организации должны будут предоставлять аудиторское заключение, составленное по правилам МСА.

Говоря о статусе МСА необходимо отметить, что в исключительных обстоятельствах аудитор может отступить от международного стандарта. Но в случае возникновения такой ситуации подобное отступление должно быть убедительно аргументировано. В частности, такое отступление возможно в целях более эффективного выполнения задач аудита.

Международные стандарты аудита подлежат применению только по существенным аспектам. Любое ограничение в отношении применимости отдельного стандарта разъясняется во введении к такому стандарту.

Международные стандарты аудита не отменяют национальных стандартов и положений, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране в части, не противоречащей международным стандартам. В случае, если по определенным аспектам национальные стандарты аудита отличаются либо противоречат международным, организации-члены МФБ должны привести в соответствие с международными принципы национальных стандартов.

1.2. Организация создания международных стандартов аудита

Международные стандарты аудита разрабатывает и выпускает Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC). Международная федерация бухгалтеров (МФБ) является международным объединением лиц бухгалтерской профессии.

МФБ была основана 07 октября 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой отчетности и аудита. Целью Федерации является развитие профессии и приведение в соответствие глобальных стандартов бухгалтерской деятельности по всему миру с общественными интересами. Для ее достижения МФБ разрабатывает и распространяет технические, профессиональные и этические руководства и публикации, применяемые бухгалтерами в различных секторах деятельности; выражает свое мнение по различным профессиональным вопросам и способствует развитию национальных бухгалтерских объединений.

Штаб-квартира МФБ находится в Нью-Йорке, США. В настоящее время ее членами являются 156 профессиональных организаций из 114 стран.

В соответствии с политикой IFAC каждая страна должна быть представлена только одной организацией, которая общепринята в данной стране как наиболее авторитетная либо определена в законодательном порядке. Однако многие страны, например Великобритания, представлены в IFAC несколькими профессиональными организациями бухгалтеров.

Россия в МФБ представлена Институтом профессиональных бухгалтеров, а Российская коллегия аудиторов является ассоциированным членом данной организации.

Работа МФБ организована следующим образом. Руководит МФБ Совет, в состав которого входит по одному представителю от каждой организации – члена. Совет созывается раз в год для решения организационных вопросов и проведения выборов Правления. В состав Правления входят 15 стран, которые избираются на трехлетний срок и отвечают за разработку политики и контроль за работой МФБ, применением ее программ и работой технических комитетов Федерации. Заседания Правления проводятся 3 раза в год. Оперативное руководство осуществляет Секретариат МФБ, штаб-квартира которого находится в Нью-Йорке, а сотрудники представляют собой профессиональных бухгалтеров из различных стран мира. Вместе с органами управления над решением основных задач Федерации работают следующие комитеты: Комитет по международной аудиторской практике, Комитет по соответствию, Комитет по образованию, Комитет по финансовому и управленческому учету, Комитет по компаниям государственного сектора , Транснациональный комитет аудиторов. Для решения отдельных вопросов Совет МФБ периодически создает рабочие группы. В настоящее время действуют Рабочая группа по малому и среднему предпринимательству и Рабочая группа по борьбе с отмыванием денег.

Итак, миссией МФБ является всемирное развитие бухгалтерской профессии на основе гармонизированных стандартов с целью предоставления высококачественных услуг в интересах общества.

Для выполнения своей миссии в аудиторской области Совет МФБ учредил Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), призванный разрабатывать стандарты и положения в отношении аудита и сопутствующих услуг. Принятие этих стандартов способствует большей однородности аудита в мире, а также повышению качества услуг.

Методика работы над стандартами и положениями, принятая в МФБ, следующая:

· отбор тем, предназначенных для изучения;

· создание специальных подкомитетов;

· изучение в подкомитетах исходной информации и подготовка проектов для рассмотрения Комитетом;

· в случае утверждения проекта – представление его Комитетом на рассмотрение организациям – членам МФБ и международным организациям;

· рассмотрение комментариев и предложений Комитетом для внесения изменений;

· издание утвержденной новой редакции проекта в виде соответствующего стандарта или положения.

В настоящее время перед МФБ инвесторами и регулирующими органами поставлена задача принятия более жестких правил аудиторской деятельности , которые способствовали бы повышению достоверности финансовой отчетности и обеспечивали бы единство подхода к аудиту во всем мире. Вторым направлением усовершенствования МСА является перераспределение внимания на содержание стандартов отчетности.

Цель ужесточения ставится в последнее время и перед стандартами финансовой отчетности. В целях унификации намечается тенденция к сокращению альтернативных методов учета (так, например, в из МСФО исключен метод оценки ЛИФО). Это важно отметить, поскольку реформирование бухгалтерского учета в России наоборот связывается с появлением множественности вариантов учета, повышением роли учетной политики предприятия.

С международными аудиторскими стандартами тесно связана деятельность еще одного международного комитета - Международного комитета по стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee - IASC - КМСФО), штаб-квартира которого находится в Лондоне. Этот комитет выпускает международные стандарты бухгалтерского учета (международные стандарты финансовой отчетности - International Accounting Standards – IASs).

Стандарты финансовой отчетности и аудита – два разных набора документов, тесно связанных между собой.

Стандарты финансовой отчетности содержат требования к тому, как должен вестись учет и готовиться отчетность, что такое активы и пассивы, каким требованиям должны отвечать баланс и отчет о прибылях и убытках, как относить на издержки производственные затраты , как считать амортизацию основных средств и т. п.

Стандартами аудита устанавливается, как следует проводить аудит, планировать и документировать его процесс и результаты, как получать и анализировать аудиторские доказательства, изучать систему внутреннего контроля клиента, готовить аудиторское заключение и т. п. В аудиторском заключении обязательно должно быть указано, по каким правилам готовилась финансовая отчетность, которая подверглась аудиту.

Например, на практике возможна ситуация, когда аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с российскими правилами учета, проводится в соответствии с международными стандартами (и по желанию западного инвестора составляется финансовая отчетность в соответствии с требованиями МСФО). Или обратная ситуация – организация готовит отчетность по международным правилам, а аудит такой отчетности проводится по российским стандартам. В этом случае для российских пользователей финансовой отчетности, в первую очередь налоговых органов, необходима подготовка бухгалтерской отчетности в формате российских правил.

Таким образом, знание и использование международных стандартов аудита и международных стандартов финансовой отчетности тесно взаимосвязано.

Соотношение международных стандартов финансовой отчетности и аудита

Международные стандарты аудита взаимосвязаны с международными стандартами финансовой отчетности. Взаимосвязь международных стандартов отчетности и аудита проявляется в следующем:

1. Единство терминологии, применяемой в международных стандартах финансовой отчетности и международных стандартах аудита;

2. Международные стандарты финансовой отчетности используются аудиторами в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.

1.3. Система международных стандартов аудита

Международные стандарты аудита нельзя назвать устоявшейся системой документов, годами существующей в неизменном виде. Первое издание МСА появилось в 70-е гг. двадцатого столетия и обновляются Международной федерацией бухгалтеров ежегодно. Обычно вносимые изменения незначительны и имеют редакционный характер (перечень ежегодных изменений составляет около двух страниц и содержит уточнение отдельных фраз, ссылок и т. п.). Но раз в несколько лет обновление носит довольно радикальный характер. Появляются новые стандарты, серьезно изменяются действующие.

Последнее значительное изменение МСА произошло в декабре 2004 года. Одна из существенных новаций в системе Международных стандартов аудита – это появление международного стандарта контроля качества (МСКК 1) «Контроль качества для фирм, которые проводят аудиты и обзорные проверки исторической финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам». Кроме того, в системе МСА появился новый стандарт (единственный, не имеющий номера) – «Международные принципы заданий, обеспечивающих уверенность».

Введены новые стандарты по оценке рисков: МСА 315 «Понимание бизнеса предприятия, его среды и оценка риска существенного искажения» и МСА 330 «Процедуры аудитора, выполненные в ответ на оцененный риск». Существенно переработаны МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности», МСА 500 «Аудиторские доказательства», МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Переработанный вариант стандарта МСА 700 - МСА 700R «Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения» заменил действующий с 31 декабря 2006 года. Причины внесенных изменений обусловлены развитием мирового аудита (например, появление МСА 545 «Аудит измерения и раскрытия информации о справедливой стоимости» или ПМАП 1013 «Электронная коммерция – влияние на аудит финансовой отчетности»), и необходимостью реакции на бухгалтерско-аудиторские скандалы последних лет (МСКК 1, МСА 240, МСА 315, МСА 330).

При проведении аудита по международным стандартам аудиторские фирмы должны руководствоваться оригиналом Международных стандартов аудита. Последний по времени выпуска официальный сборник этих стандартов подготовлен Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) - Handbook of international auditing, assurance, and ethics pronouncements (2006 edition).

Классификация Международных стандартов аудита по заданиям и Положений о международной аудиторской практике

Стандарты второй группы «Общие принципы и обязанности» объединены тем, что в них определяются обязанности, возлагаемые на аудитора и руководство аудируемого лица при проведении аудита финансовой отчетности.